Использование счетов учета отложенного налога обнаружены ошибки

Добрый день!
При проверке временных разниц по ОС обнаружено, что ошибочно в прошлом году не начислены отложенные налоговые обязательства
как внести исправления у учет текущего года, прошу подсказать проводки

Заполняйте платежки с актуальными на сегодня КБК, кодами дохода и другими обязательными реквизитами

Заполнить и сдать через интернет новую декларацию по налогу на прибыль

Своим Приказом от 20.11.2018 года № 236н Минфин России внес поправки в ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций». Новая редакция ПБУ, с предусмотренными данным приказом изменениями, должна применяться организациями, начиная с бухгалтерской отчетности за 2020 год, то есть с января 2020 года (хотя, по своему желанию организации могли применять новую редакцию и до этого срока). В связи с этим наступающим событием, я решил посвятить данную статью ПБУ 18/02. Мы, как всегда, на конкретных примерах посмотрим, как работает новая редакция вышеназванного ПБУ в программе 1С:Бухгалтерия 8 редакция 3.0, и в чем ее отличие от старой редакции.

Как мы знаем, ПБУ 18/02 устанавливает правила формирования в бухгалтерском учете и порядок раскрытия в бухгалтерской отчетности информации о расчетах по налогу на прибыль организаций, а также определяет взаимосвязь показателя, отражающего прибыль (убыток), исчисленного в порядке, установленном нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету (бухгалтерская прибыль (убыток)), и налоговой базы по налогу на прибыль (налогооблагаемая прибыль (убыток)), рассчитанной в порядке, установленном законодательством о налогах и сборах (п. 1 ПБУ 18/02). ПБУ занимается учетом разниц между бухгалтерским и налоговым учетом. К счастью, разницы остались теми же самыми: постоянными и временными.

Давайте выполним вышеперечисленные операции и посмотрим, что изменилось в учете, в соответствии с ПБУ 18/02, в программе. Для простоты, все расходы, признаваемые в бухгалтерском учете, у нас будут относиться к общехозяйственным и будут учитываться на счете 26.

Под постоянными разницами понимаются доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) отчетного периода, но не учитываемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль, как отчетного, так и последующих отчетных периодов, или наоборот, учитываемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль, но не признаваемые для целей бухгалтерского учета (п. 4 ПБУ 18/02).

Постоянные разницы приводят к возникновению постоянного налогового расхода (дохода). Под постоянным налоговым расходом (доходом) понимается сумма налога, которая приводит к увеличению (уменьшению) налоговых платежей по налогу на прибыль в отчетном периоде (п.7 ПБУ 18/02).

Для того, чтобы программа автоматически зарегистрировала постоянную разницу, необходимо в качестве аналитики затратного счета указать статью затрат с видом Не учитываемые в целях налогообложения, а при использовании счета 91 — статью прочих доходов и расходов с выключенным флажком Принимается к налоговому учету.

Для отражения в программе не принимаемых расходов, мы воспользуемся документом Поступление с видом операции Услуги.

В табличной части документа укажем номенклатуру-услугу и ее стоимость. В качестве счета отнесения затрат выберем счет 26 «Общехозяйственные расходы». В качестве аналитики счета выберем статью затрат с видом Не учитываемые в целях налогообложения.

Временные разницы приводят к образованию отложенного налога на прибыль. Под отложенным налогом на прибыль понимается сумма, которая оказывает влияние на величину налога на прибыль, подлежащую уплате в бюджет в следующем за отчетным или последующих отчетных периодах (п. 9 ПБУ 18/02).

Для автоматической регистрации в программе временной разницы, необходимо, чтобы операция в бухгалтерском и налоговом учете отражалась на разных счетах учета.

Вначале рассмотрим ситуацию со страхованием имущества. В данном случае страхование относится к обязательным видам страхования и имеет место единовременная оплата.

Затраты на имущественное страхование, производимое организацией при осуществлении обычных видов деятельности, включаются в состав расходов по обычным видам деятельности. Порядок признания в расходах затрат в виде страхового взноса нормативно не установлен. Принятый в организации порядок учета расходов на страхование может закрепляется в ее учетной политике. В нашем случае страховой взнос признается в составе расходов единовременно.

В табличной части документа укажем номенклатуру-услугу и ее стоимость. В качестве счета отнесения затрат в бухгалтерском учете опять выберем счет 26 со статьей затрат Обязательное и добровольное страхование имущества. В налоговом учете выберем счет 97.21 «Прочие расходы будущих периодов» и создадим аналитику счета — элемент справочника Расходы будущих периодов.

Разберемся с основными средствами. В бухгалтерском учете приобретенный актив полностью соответствует необходимым критериям для принятия к учету в качестве основного средства и имеет стоимость более 40 000 рублей. Это амортизируемое имущество.

Если в налоговом учете расходы признаются в текущем периоде, а в бухгалтерском в последующих, мы можем с уверенностью сказать, что это налогооблагаемые временные разницы. Сверимся с ПБУ 18/02. Налогооблагаемые временные разницы приводят к образованию отложенного налога на прибыль, который должен увеличить сумму налога на прибыль, подлежащую уплате в бюджет в следующих отчетных периодах (п. 11 ПБУ 18/02). Опять верно. Сегодня есть расходы в налоговом учете, нет расходов в бухгалтерском — платим налог меньше. Завтра есть расходы в бухгалтерском учете, нет расходов в налоговом — платим налог больше.

Как мы видим, в первичных документах ничего не изменилось. Документы делают точно такие же проводки, как и при применении старой редакции ПБУ 18/02.

Для новой редакции ПБУ 18/02 появилась новая регламентная операция Расчет отложенного налога по ПБУ 18. Теперь она рассчитывает и начисляет условный расход/доход по налогу на прибыль, постоянный налоговый расход/доход и отложенный налог на прибыль (отложенные налоговые активы и обязательства).
С постоянным налоговым расходом/доходом все просто, изменилось только название. Положительные постоянные разницы (ПР) приводят к постоянному налоговому расходу, отрицательные — к постоянному налоговому доходу. Постоянный налоговый расход (ПНР) текущий налог увеличивает, постоянный налоговый доход (ПНД), соответственно, текущий налог уменьшает. Причем, на текущий налог оказывают влияние только те постоянные разницы, которые «добежали» по счетам учета до счета 99.01.1.

Постоянный налоговый расход (доход) равняется произведению постоянной разницы на ставку налога на прибыль (п.7 ПБУ 18/02).

ПНР = ПР * СТнп = 20 000 рублей * 20% = 4 000 рублей

Таким образом, можно сказать, что с учетом постоянных разниц нечего не изменилось. Только почему-то у регламентной операции нет справки-расчета постоянного налогового расхода/дохода, но я надеюсь, что она скоро появится.

При расчете в программе ОНА и ОНО не участвуют счета 25, 26 (так как эти счета в бухгалтерском учете должны закрываться в конце месяца без остатка и сальдо по временным разницам эти счета иметь не могут), счета 90, 91, 99 (так как это текущие доходы и расходы в бухгалтерском и налоговом учете). Таким образом, ПБУ 18/02 в нашем примере будут интересовать только временные разницы, учтенные нами на счетах 01.01 и 97.21. В соответствии с алгоритмом программы, на счете 01.01 мы учли НВР, а на счете 97.21 мы учли ВВР, что соответствует действительности.

Изменение величины ОНА и ОНО в отчетном периоде равняется произведению соответствующих временных разниц, возникших (погашенных) в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль (п. 14 и п. 15 ПБУ 18/02).

Вторая новая справка-расчет называется Эффект изменения ставок налога на прибыль. Создана она в соответствии с новой редакцией ПБУ 18/02 на случай изменения ставки налога на прибыль. К счастью, ставка налога меняется не очень часто.

Справка-расчет Расчет налога на прибыль хорошо нам знакома. В ней мы можем видеть расчет ПБУ 18/02 текущего налога на прибыль. Формула расчета текущего налога на прибыль не изменилась.

ТНП = УРНП — УДНП + ПНР — ПНД + ОНА — пог. ОНА — ОНО + пог. ОНО

Справка-расчет представлена на Рис. 11.

А теперь давайте посмотрим, что будет с отложенным налогом на прибыль дальше, так как в декабре в нашем примере произойдут два события, непосредственно связанные с ПБУ 18/02.

Теперь давайте посмотрим, как поведет себя регламентная операция Расчет отложенного налога по ПБУ 18. В старой редакции ПБУ такие событие однозначно приводили к погашению ОНА и ОНО. В новой редакции расчеты производятся по-другому.

Посмотрим справку-расчет Отложенный налог на прибыль за декабрь. Она показывает нам просто новые суммы вычитаемых и налогооблагаемых временных разниц, новые суммы отложенных налоговых активов и обязательств. Никаких подробностей, никаких расшифровок мы здесь не видим.

В новой редакции ПБУ 18/02 появилось понятие расход (доход) по налогу на прибыль. Под расходом (доходом) по налогу на прибыль понимается сумма налога на прибыль, признаваемая в отчете о финансовых результатах в качестве величины, уменьшающей прибыль до налогообложения при расчете чистой прибыли за отчетный период. Расход (доход) по налогу на прибыль определяется, как сумма текущего налога на прибыль и отложенного налога на прибыль (п. 20 ПБУ 18/02).

Текущим налогом на прибыль теперь признается налог на прибыль для целей налогообложения, определяемый в соответствии с законодательством Российской Федерации по налогам и сборам (п. 21 ПБУ 18/02).

И напоследок посмотрим, когда же отложенные налоговые активы и обязательства начнут гаситься. В нашем примере это произойдет в 2020 году.

В январе 2020 года в бухгалтерском учете продолжится начисление амортизации по объекту основных средств и списание в налоговом учете расходов будущих периодов. По кредиту счета 02.01 будет зарегистрировано еще 2 000 рублей временных разниц, а с кредита счета 97.21 будет опять списано -6 098.36 рублей временных разниц.

Регламентная операция Расчет отложенного налога по ПБУ 18, как всегда, возьмет сальдо по счетам по виду учета ВР на начало года и на конец текущего месяца. По виду актива Основные средства сумма налогооблагаемых временных разниц с начала года уменьшилась на 2 000 рублей. а по виду актива Расходы будущих периодов сумма вычитаемых временных разниц уменьшилась на 6 098.36 рублей.

Как мы видим, при применении новой редакции ПБУ 18/02, все полученные нами суммовые показатели совпадают со старой редакцией.

Содержание:

1.       Изменение учетной политики в связи с переходом на балансовый метод по ПБУ 18/02 с 2020 года

2.       Расчет остатков непогашенных отложенных налоговых обязательств (ОНО) и отложенных налоговых активов (ОНА) по балансовому методу

3.       Корректировка в программе 1С:Бухгалтерия (ред. 3.0) остатков непогашенных отложенных налоговых обязательств (ОНА) и отложенных налоговых активов (ОНА) в соответствии с балансовым методом по ПБУ 18/02

Пример: ООО «ТФ-Мега-3» использует общую систему налогообложения (ОСН), применяет метод начисления.

В соответствии с учетной политикой организации:

В 2019 году организация применяла затратный метод (метод отсрочки) по ПБУ 18/02.

С 2020 года применяется балансовый метод по ПБУ 18/02 (без отражения в учете постоянных и временных разниц).

Организация не ведет деятельность, налогообложение которой осуществляется по ставке, отличной от ставки 20 %, а также не осуществляет операций, налоговая база по которым определяется в особом порядке.

Последствия изменения учетной политики с 2020 года (переход с затратного на балансовый метод применения ПБУ 18/02) отражаются ретроспективно.

Налог на прибыль, исчисленный за 2019 г., составил – 78 497,00 руб. (392 485,83 * 20 % = 78 497,00).

Остаток отложенных налоговых активов (далее – ОНА), не погашенных на конец 2019 года (при применении затратного метода (метода отсрочки)), составляет 18 902,17 руб. (Раздел: «Отчеты → Оборотно-сальдовая ведомость по счету 09 «Отложенные налоговые активы»»):

Рис. 1 Оборотно-сальдовая ведомость по счету 09

Остаток отложенных налоговых обязательств (далее – ОНО), не погашенных на конец 2019 года (при применении затратного метода (метода отсрочки)), составляет 56 123,31 руб. (Раздел: «Отчеты → Оборотно-сальдовая ведомость по счету 77 «Отложенные налоговые обязательства»»):

Рис. 2 Оборотно-сальдовая ведомость по счету 77

Рис. 3 Фрагмент бухгалтерской отчетности за 2019 год в части ОНА, ОНО

Переход с 2020 года на балансовый метод по ПБУ 18/02 выполняется в следующем порядке:

1.       Изменение учетной политики в связи с переходом на балансовый метод по ПБУ 18/02 с 2020 года.

2.       Расчет остатков непогашенных отложенных налоговых обязательств (ОНО) и отложенных налоговых активов (ОНА) по состоянию на 31.12.2019 24:00 (01.01.2020 00:00) по балансовому методу (как если бы учет по ПБУ 18/02 до 2020 года велся балансовым методом).

3.       Корректировка в программе 1С:Бухгалтерия предприятия остатков непогашенных отложенных налоговых обязательств (ОНА) и отложенных налоговых активов (ОНА) по состоянию на 31.12.2019 24:00 (01.01.2020 00:00) в соответствии с балансовым методом по ПБУ 18/02 (как если бы учет по ПБУ 18/02 до 2020 года велся балансовым методом).  

1. Изменение учетной политики в связи с переходом на балансовый метод по ПБУ 18/02 с 2020 года

Форма «Учетная политика».

Раздел: «Главное → Учетная политика».

Переключатель «Учет отложенных налоговых активов и обязательств» (ПБУ 18 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций») установите в положение «Ведется балансовым методом».

В поле «Применить с» выберите – «Январь 2020 г.» (Вариант 2) или «Декабрь 2019 г.» (Вариант 1) в зависимости от варианта корректировки начальных остатков по отложенным налогам (ОНА и ОНО) и нажмите кнопку «ОК».

Рис. 4 Форма «Учетная политика» в 1С   

2. Расчет остатков непогашенных отложенных налоговых обязательств (ОНО) и отложенных налоговых активов (ОНА) по балансовому методу

Определение остатка непогашенных отложенных налоговых обязательств (ОНО) и отложенных налоговых активов (ОНА) по состоянию на 31.12.2019 24:00 (01.01.2020 00:00) целесообразно проводить после реформации баланса за 2019 год.

Для анализа данных бухгалтерского и налогового учета на 31.12.2019 24:00 (01.01.2020 00:00) сформируйте отчет «Оборотно-сальдовая ведомость» в 1С (за 4-й кв. 2019 г.) (рис. 5).

Проанализируйте данные по состоянию на 31.12.2019 (сальдо на конец периода) и рассчитайте суммы ОНО и ОНА, которые должны были бы остаться непогашенными при применении балансового метода по ПБУ 18/02:

·         определите счета бухгалтерского учета активов и обязательств, которые имеют различия между данными бухгалтерского и налогового учета (рис. 6);

·         по счетам бухгалтерского учета, где выявлены вышеуказанные различия, сформируйте оборотно-сальдовые ведомости по каждому счету в разрезе показателей бухгалтерского и налогового учета;

·         определите конкретный перечень активов и обязательств, по которым существуют различия между данными бухгалтерского и налогового учета поэлементно (по основным средствам, контрагентам и т.д.) (рис. 7);

·         определите балансовую стоимость каждого актива (обязательства) поэлементно (по основным средствам, контрагентам и т.д.) по данным бухгалтерского и налогового учета и различия между ними;

·         сгруппируйте данные в укрупненные группы (например, внеоборотные активы, основные средства, готовая продукция, контрагенты и т.д.);

·         определите вид временной разницы – налогооблагаемая или вычитаемая;

·         определите суммы отложенных налоговых активов (возникают из вычитаемых временных разниц) и отложенных налоговых обязательств (возникают из налогооблагаемых временных разниц), которые должны быть отражены в учете по состоянию на 31.12.2019 24:00 (01.01.2020 00:00), исходя из суммы временной разницы и соответствующей ставки по налогу на прибыль.

Рис. 5 Оборотно-сальдовая ведомость в 1С

Рис. 6 Счета с различием данных БУ и НУ

Рис. 7 Активы и обязательства, по которым существуют различия между данными БУ и НУ  

3. Корректировка в программе 1С:Бухгалтерия (ред. 3.0) остатков непогашенных отложенных налоговых обязательств (ОНА) и отложенных налоговых активов (ОНА) в соответствии с балансовым методом по ПБУ 18/02

Вариант 1

Корректировка начальных остатков по отложенным налогам (ОНА и ОНО) в автоматическом режиме (изменение метода учета по ПБУ 18/02 на балансовый метод – декабрь 2019 года, перепроведение операций по закрытию месяца за декабрь 2019 года).

Плюсы этого варианта:

·         Корректировка отложенных налогов (ОНА и ОНО) выполняется в автоматическом режиме. Расчет выполняется только по суммам разниц между данными бухгалтерского и налогового учета активов и обязательств (показатели «БУ» и «НУ»). Суммы по показателям «ПР» и «ВР» в расчете не участвуют.

·         Входящие данные бухгалтерской отчетности на начало 2020 года будут корректно сформированы при автоматическом заполнении бухгалтерской отчетности за 2020 год.

·         Суммовое изменение между остатками отложенных налогов, определенных балансовым методом, и остатками отложенных налогов, определенных затратным методом (методом отсрочки), автоматически отразится на счете 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» при реформации баланса.

Минусы этого варианта:

·         В результате перепроведения регламентных операций по закрытию декабря 2019 года могут измениться данные по счетам 99 «Прибыли и убытки», 09 «Отложенные налоговые активы», 77 «Отложенные налоговые обязательства», 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)». Поэтому при необходимости обратиться к данным 2019 года (сформировать (распечатать, сохранить в файл) стандартные или регламентированные отчеты (в том числе годовую бухгалтерскую отчетность), а также регистры бухгалтерского учета по этим счетам), следует использовать сохраненную копию информационной базы, созданную после утверждения отчетности за 2019 год и до перезакрытия декабря 2019 года.

Порядок действий по данному варианту для корректировки начальных остатков по отложенным налогам по состоянию на 01.01.2020:

1.       Внесите изменения в учетную политику организации (рис. 8):

·         Раздел: «Главное → Учетная политика».

·         Переключатель «Учет отложенных налоговых активов и обязательств» (ПБУ 18 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций») установите в положение «Ведется балансовым методом».

·         В поле «Применить с» выберите – «Декабрь 2019 г.» и нажмите кнопку «ОК».

2.       Выполните закрытие месяца за декабрь 2019 года (рис. 9):

·         Раздел: «Операции → Закрытие месяца».

·         Установите месяц закрытия (декабрь 2019 г.).

·         Кнопка «Выполнить закрытие месяца».

3.       Сформируйте оборотно-сальдовые ведомости по счетам 09 «Отложенные налоговые активы», 77 «Отложенные налоговые обязательства» по состоянию на дату окончания 2019 года (рис. 10) и сверьте суммы отложенных налогов по каждому счету в разрезе активов (обязательств) с расчетными данными (см. таблицу 2). Данные должны совпасть.

4.       Перезакройте все последующие месяцы с января 2020 года (если эти месяцы уже были ранее закрыты) (Раздел: «Операции → Закрытие месяца»).

5.       Обратите внимание, что выполнение вышеперечисленных действий не должно привести к изменению исчисленного налога на прибыль за 2019 и 2020 годы.

6.       Если организацией составлена и представлена заинтересованным лицам бухгалтерская отчетность за какой-либо отчетный период 2020 года, то её, скорее всего, необходимо будет уточнить, так как в результате перепроведения регламентных операций по закрытию месяца за декабрь 2019 года и последующих после него месяцев (январь 2020 года и т.д.) показатель чистой прибыли за 2020 год может измениться за счет изменения остатков ОНА И ОНО на начало года.

Рис. 8 Учетная политика организации в 1С

Рис. 9 Закрытие месяца в 1С

Рис. 10 Оборотно-сальдовые ведомости по счетам 09 и 77 в 1С

Для наглядности продемонстрируем справку-расчет «Расход по налогу на прибыль» за январь 2020 года:

Рис. 11 Справка-расчет «Расход по налогу на прибыль» в 1С

Те же измененные данные по ОНА и ОНО представлены в бухгалтерской отчетности по состоянию на 31.12.2019.

Рис. 12 Бухгалтерская отчетность организации по состоянию на 31.12.2019 в 1С

Вариант 2

Корректировка начальных остатков по отложенным налогам (ОНА и ОНО) в ручном режиме с помощью документа «Операция».

Плюсы этого варианта:

1.       Не требуется перезакрытие декабря 2019 года.

2.       Входящие данные бухгалтерской отчетности на начало 2020 года будут корректно сформированы при автоматическом заполнении бухгалтерской отчетности за 2020 год.

3.       Прозрачность корректировки начальных остатков по отложенным налогам для целей бухгалтерского учета. Сумму корректировки можно увидеть из анализа счетов 09 «Отложенные налоговые активы», 77 «Отложенные налоговые обязательства» (Раздел: Отчеты – Анализ счета) в корреспонденции со счетов «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» (83 «Добавочный капитал»).

Минусы этого варианта:

·         Корректировка выполняется в ручном режиме. Требуется создание документа «Операция» с целью ручной корректировки данных по счетам 09 «Отложенные налоговые активы», 77 «Отложенные налоговые обязательства».

Порядок действий по этому варианту для корректировки начальных остатков по отложенным налогам по состоянию на 01.01.2020:

Внесите изменения в учетную политику организации (рис. 8):

·         Раздел: «Главное → Учетная политика».

·         Переключатель «Учет отложенных налоговых активов и обязательств» (ПБУ 18 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций») установите в положение «Ведется балансовым методом».

·         В поле «Применить с» выберите – «Январь 2020 г.» и нажмите кнопку «ОК».

·         Определите суммы отложенных налогов (ОНО и ОНА), сформированных при применении затратного метода в 2019 году:

Способ 1:

Сформируйте оборотно-сальдовую ведомость по показателю «ВР» (по временным разницам) за 4-й кв. 2019 года (в отчете по кнопке «Показать настройки» на закладке «Показатели» установите соответствующий флажок, остальные флажки снимите) (рис. 13) (раздел: «Отчеты → Оборотно-сальдовая ведомость»).

Сформируйте оборотно-сальдовые ведомости в 1С по каждому счету, по которому выявлены временные разницы (рис. 14). Определите конкретный перечень активов и обязательств, по которым существуют временные разницы, поэлементно (по основным средствам, контрагентам и т.д.), а также балансовые суммы временных разниц по ним по состоянию на 01.01.2020.

Умножьте балансовую сумму временной разницы по каждому элементу на ставку по налогу на прибыль. По условию нашего примера организация применяет общую ставку 20 %. Суммы отложенных налогов (ОНО и ОНА), определенные расчетным путем и отраженные на счетах 09 «Отложенные налоговые активы» и 77 «Отложенные налоговые обязательства», должны совпасть.

Способ 2:

Раздел: «Отчеты → Универсальный отчет». Настройте отчет (рис. 15):

В поле справа от поля «Период» (поле в некоторых случаях может быть скрыто до выбора типа и вида данных) выберите тип данных «Регистр сведений».

В следующем поле (правее) выберите вид регистра сведений «Расчет разниц в оценке активов и обязательств». И в крайнем правом поле выберите источник данных «Срез последних».

В поле «Период» укажите 2019 год.

Нажмите кнопку «Настройки» и на закладке «Отборы» по кнопке «Добавить» отбор установите отборы по организации и виду разницы по ПБУ 18/02 – «Временные разницы» (рис. 15).

Перейдите на закладку «Поля и сортировки» и снимите флажок напротив поля «Организация».

Нажмите на кнопку «Закрыть и сформировать».

Пример сформированного отчета приведен на рис. 16.

Определите балансовую сумму временной разницы по каждому элементу (значение в колонке «Остаток» (или значение, полученное расчетным путем: «Признаны» минус, «Признаны ранее» минус, «Перенесены на другие объекты учета» минус, «Повлияли на разницы в оценке расходов по видам деятельности, не облагаемым налогом на прибыль» минус, «Повлияли на разницы в оценке расходов по видам деятельности, облагаемым налогом на прибыль»)) по состоянию на 01.01.2020.

Умножьте балансовую сумму временной разницы по каждому элементу на ставку по налогу на прибыль. По условию нашего примера организация применяет общую ставку 20 %. Суммы отложенных налогов (ОНО и ОНА), определенные расчетным путем и отраженные на счетах 09 «Отложенные налоговые активы» и 77 «Отложенные налоговые обязательства», должны совпасть.

Далее сведите данные по отложенным налогам (ОНО и ОНА), сформированным при затратном методе, и данные по отложенным налогам (ОНО и ОНА), рассчитанным по балансовому методу по ПБУ 18/02, в одну таблицу (таблица 2). Определите разницу между суммами отложенных налогов (ОНО и ОНА), определенных по балансовому методу и по затратному методу по ПБУ 18/02, сгруппируйте данные по видам активов и обязательств. Пример представлен в таблице 3.

Скорректируйте суммы отложенных налогов (ОНО и ОНА) по состоянию на 01.01.2020:

Раздел: «Операции → Операции, введенные вручную».

Кнопка «Создать». Вид документа – «Операция».

Дата документа – 31.12.2019.

Заполните табличную часть по кнопке «Добавить по видам активов и обязательств» (рис. 17):

Если по балансовому методу сумма ОНА больше, чем по затратному методу:

·         в колонке «Дебет» укажите счет 09 «Отложенные налоговые активы» и вид актива (обязательства), по которому производится увеличение ОНА;

·         в колонке «Кредит» укажите счет 84 «Нераспределенная прибыль в обращении» или 83 «Добавочный капитал» – в зависимости от источника формирования ОНА (например, если источником формирования ОНА является дооценка основных средств, отнесенная в счет увеличения добавочного капитала (счет 83 «Добавочный капитал»), то и корреспондирующий счет тоже будет 83 «Добавочный капитал»);

·         в колонке «Сумма» укажите разницу между суммой ОНА по затратному и балансовому методам (см. графа 4 таблицы 3).

Если по балансовому методу сумма ОНА меньше, чем по затратному методу:

·         в колонке «Дебет» укажите счет 84 «Нераспределенная прибыль в обращении» или счет «Добавочный капитал» (в зависимости от источника формирования ОНА);

·         в колонке «Кредит» укажите счет 09 «Отложенные налоговые активы» и вид актива (обязательства), по которому отражается уменьшение ОНА;

·         в колонке «Сумма» укажите разницу между суммой ОНА по затратному и балансовому методам (см. графа 4 таблицы 3).

Если по балансовому методу сумма ОНО больше, чем по затратному методу:

·         в колонке «Дебет» укажите счет 84 «Нераспределенная прибыль в обращении» или счет 83 «Добавочный капитал» – в зависимости от источника формирования ОНО;

·         в колонке «Кредит» укажите счет 77 «Отложенные налоговые обязательства» и вид актива (обязательства), по которому отражается увеличение ОНО;

·         в колонке «Сумма» укажите разницу между суммой ОНО по затратному и балансовому методам (см. графа 4 таблицы 3).

Если по балансовому методу сумма ОНО меньше, чем по затратному методу:

·         в колонке «Дебет» укажите счет 77 «Отложенные налоговые обязательства» и вид актива (обязательства), по которому отражается уменьшение ОНО;

·         в колонке «Кредит» укажите счет 84 «Нераспределенная прибыль в обращении» или счет 83 «Добавочный капитал» – в зависимости от источника формирования ОНО;

·         в колонке «Сумма» укажите разницу между суммой ОНО по затратному и балансовому методам (см. графа 4 таблицы 3).

Добавьте закладку для отражения движений по регистру «Расчет разниц в оценке активов и обязательств» (рис. 17):

·         по кнопке «Еще» выберите в контекстном меню команду «Выбор регистров»;

·         в открывшемся окне «Выберите регистры, по которым нужно сделать движения», отметьте флажком регистр «Расчет разниц» в оценке активов и обязательств на закладке «Регистры сведений»;

·         по кнопке «ОК» в документ добавятся две закладки: «Бухгалтерский и налоговый учет» (на эту закладку будет перемещена табличная часть с проводками) и «Расчет разниц в оценке активов и обязательств» (на этой закладке нужно отразить движения по одноименному регистру сведений).

·         На закладке «Расчет разниц в оценке активов и обязательств» заполните табличную часть – движения по одноименному регистру сведений по каждому элементу (в отличие от проводок, которые формируются в общей сумме по виду активов и обязательств) (рис. 18):

·         Колонка «Подразделение» заполняется, если временная разница образовалась на затратных счетах по незавершенному производству. В остальных случаях её можно не заполнять.

·         в колонке «Вид активов и обязательств» выберите вид актива (обязательства) – источника временной разницы. Вид актива (обязательства) должен совпадать с тем видом актива (обязательства), который был выбран на закладке «Бухгалтерский и налоговый учет» при увеличении (уменьшении) ОНА и ОНО;

·         в колонке «Субконто1» выберите элемент (контрагент, основное средство и т.д.), по которому образовалась временная разница;

·         в колонке «Вид разницы по ПБУ 18/02» выберите «Временные разницы»;

·         в колонке «Счет» выберите счет бухгалтерского учета, на котором учитывается актив (обязательство) – источник временной разницы;

·         в колонке «Признаны» укажите сумму временной разницы по соответствующему активу (обязательству) (смотри графа 5 таблицы 3) с обратным знаком, то есть увеличение временной разницы указывается со знаком минус, а уменьшение – со знаком плюс.

·         Остальные колонки можно не заполнять.

·         Кнопка «Записать».

Сформируйте оборотно-сальдовые ведомости по счетам 09 «Отложенные налоговые активы», 77 «Отложенные налоговые обязательства» (рис. 19) и сверьте суммы отложенных налогов по каждому счету в разрезе активов (обязательств) с расчетными данными.

В результате того, что документ «Операция по корректировке начальных остатков по отложенным налогам (ОНА и ОНО)» проведен в уже закрытом периоде, будет нарушена последовательность проведения документов, поскольку любые документы всегда располагаются на временном отрезке перед регламентными операциями по закрытию месяца. В итоге при выполнении закрытия января следующего года на экран будет выведено сообщение о необходимости перепроведения (т.е. восстановления временной последовательности) документов с даты документа «Операция» (с 31 декабря 2019 года) (рис. 17). Откройте обработку «Закрытие месяца» в 1С, установите период «Январь 2020». Перейдите по ссылке «Перепроведение документов» и установите переключатель в положение «Перепровести только Январь» (рис. 20).

Перезакройте все последующие месяцы с января 2020 года (Раздел: «Операции → Закрытие месяца»).

Обратите внимание, что выполнение вышеперечисленных действий не должно привести к изменению исчисленного налога на прибыль за 2019, 2020 годы.

Если организацией составлена и представлена заинтересованным лицам бухгалтерская отчетность за какой-либо отчетный период 2020 года, то её, скорее всего, необходимо будет уточнить, так как в результате корректировки ОНА и ОНО в декабре 2019 года и перепроведения месяцев 2020 года (январь 2020 г. и т.д.) показатель чистой прибыли за 2020 год может измениться за счет изменения остатков ОНА И ОНО на начало года.

Рис. 13 Оборотно-сальдовая ведомость по показателю «ВР» за 4-й квартал 2019-го года

Рис. 14 Оборотно-сальдовые ведомости по счетам, по которым выявлены различия

Рис. 15 Процесс настройки отчета в 1С

Рис. 16 Пример сформированного отчета

Рис. 17 Добавление регистра «Расчет разниц в оценке активов и обязательств»

Рис. 18 Закладка «Расчет разниц в оценки активов и обязательств»

 

Рис. 19 Сформированы оборотно-сальдовые ведомости про счетам 09 и 77

Рис. 20 перепроведение документов за январь в 1С

Для наглядности продемонстрируем справку-расчет «Расход по налогу на прибыль» за январь 2020 года (рис. 21) (Раздел: «Операции → Справки-расчеты») и фрагмент бухгалтерского баланса за январь 2020 года (рис. 22) (Раздел: «Отчеты → Регламентированные отчеты»). Данные совпадают с данными по корректировке по варианту 1 (рис. 11, 12).

Рис. 21 Расход по налогу на прибыль за Январь 2020 года

Рис. 22 Бухгалтерский баланс за январь 2020 года

Те же измененные данные по ОНА и ОНО представлены в бухгалтерской отчетности по состоянию на 31.12.2019. Данные совпадают с данными по корректировке по варианту 1 (рис. 12).

Специалист компании «Кодерлайн»

Наталья Митницкая

Содержание страницы

1. Определение и возникновение отложенных обязательств
2. Отражение отложенных налоговых обязательств в бухучете
3. Списание отложенных обязательств по налогам
4. Проведение инвентаризации отложенных налоговых обязательств

Из-за существующих расхождений при учитывании расходных и доходных статей для подсчета налога на прибыль и для бухгалтерского учета образуется расхождение по размеру начисляемой к оплате суммы по прибыли по методике бухчета и указываемой в декларации по учету налогообложения.

Определение и возникновение отложенных обязательств

Образующееся несоответствие по начисляемой налоговой сумме отражается специальной отчетностью (по положению ПБУ 18/02 для учета расчетов по налогу по прибыли).

По ПБУ показатели разделяются на два вида: временные и постоянные. К первым относят отражаемые в одно время (период) в качестве затрат/поступлений и учитываемые в иной период для обложения. Показатели второго типа в виде поступлений или трат не учитываются по облагаемой базе, но учитываются по бухучету либо наоборот. Следствием образующегося несоответствия по размеру прибыли до налогообложения, большей по поступлениям по бухгалтерской методике учета, чем по налоговой, стало появление отложенного налогового обязательства (ОНО).

ОНО представляет собой отложенную часть налога по прибыли, вызывающую повышение размера налога по прибыли в будущих временных отчетных периодах. Признание указанных обязательств производится в цикле, где произошло образование соответствующих временных разниц.

ОНО = Временные разницы, подлежащие обложению * величина отчисления с прибыли (ставка)

Причинами образования временных разниц, принимаемых к налогообложению, могут быть:

• различие методик подсчета амортизации в двух вариантах учета (по налогам, бухгалтерскому методу);
• различие видов учета расходных операций: по кассовому методу в бухучете и по налоговому способу методом начислений;
• несовпадение в бухучете и при налогообложении методик отражения процентных выплат, производимых предприятиями при использовании привлеченных заемных средств (ссуд, кредитов);
• перенос сроков (отсрочка) или оплата частями (рассрочка) налоговых платежей по прибыли.

Отражение отложенных налоговых обязательств в бухучете

Для отображения налоговых отложенных обязательств в документации бухучета используется кредит 77 счета в паре с дебетом 68 счета (для расчетов по налогам и сборам). По отчетности об убытках и прибыли отображение учитывается в стр.2430, по балансу – в стр. 1420.

К сведению! Налоговые обязательства отложенного типа не должны смешиваться с постоянными налоговыми активами. Источник для появления последних — в образующихся постоянных расхождениях по методам учета, бухгалтерскому и налоговому. В последующих периодах постоянные разницы не подвержены исчезновению (как облагаемые и отнимаемые). Постоянные активы связаны с отражением определенных затрат только в одном методе учета – в налоговом. К примеру, сумма амортизационной премии по капитальным вложениям не находит выражения в бухгалтерской премии, потому как подобного понятия не существует в бухучете.

Пример расчета 1. Предприятие приобрело по лизингу производственный инструмент стоимостью 750 000 руб. при сроке использования равном 7 годам. По бухучету амортизация приобретения составила 50 000 руб., по налоговому методу – 150 000 руб., за счет коэффициента 3. До расчета и обложения прибыль в первом случае достигла 600 000 руб., во втором облагаемая база — 500 000 руб. Налоговая ставка по прибыли — 20%.

Разница между двумя значениями амортизации, составившая 100 000 руб. (150 000 руб. – 50 000 руб.), представляется временной, поскольку через 7 лет сумма полностью будет учтена как самортизированная по обоим способам учета.

Указанная разница ведет к образованию ОНО, равному в рассматриваемом примере 20 000 руб. (100 000 руб. * 20%).

Правильность расчета должна подтверждаться одинаковыми размерами налога по методике ПБУ и в декларации.

Текущий налог (ПБУ) = 100 000 руб. = налоговый расход по прибыли (условный) – ОНО = 120 000 руб. (прибыль в 600 000 руб. * 20%) – 20 000 руб.

Налог с прибыли, указываемый в декларации = 100 000 руб. = облагаемая база в 500 000 руб. * 20%.

Списание отложенных обязательств по налогам

При понижении объема временных разниц производится снижение и списание налоговых обязательств отложенного характера. Операция сопровождается проводкой по счетам: Дт 77 («ОНО») / Кт 68 («Расчеты по налогам»).

Пример расчета 2. По всему объему учитываемых по облагаемой базе временных разниц к началу периода (500 000 руб.) рассчитано отложенное обязательство, равное 100 000 руб. (500 000 руб. * 20%). Запись по счетам операции по начислению 100 000 руб.: Дт 68 / Кт 77.

К концу учитываемого периода произошло частичное списание временных разниц, составивших в общей сумме 200 000 руб. В связи с чем начисленные отложенные обязательства составляют 40 000 руб. (200 000 руб. * 20%).

Ранее начисленная отложенная сумма подлежит списанию в размере 60 000 руб. (100 000 руб. – 40 000 руб.). Запись операции по списанию 60 000 руб. по счетам: Дт 77 / Кт 68.

В случае выбытия объекта, в связи с которым были образованы налогооблагаемые разницы, начисленное обязательство подлежит списанию полностью. Выполняемая в таком случае операция будет отражаться с использованием счетов 77 (Дт) и 99 (Кт) («Прибыли, убытки»).

Пример расчета 3. Первоначальная стоимость учитываемого на балансе компании основного средства равна 1 000 000 руб. Расчет амортизации к концу учитываемого периода выполнен разными методами и составил 300 000 руб. по бухучету и 600 000 руб. по облагаемому учету. Временная облагаемая налогом разница по рассматриваемому объекту составила 300 000 руб. (600 000 руб. – 300 000 руб.). Отложенная налоговая сумма — 60 000 руб. (300 000 руб. * 20%).

Начисление суммы (60 000 руб.) выполнено проводкой по счетам: Дт 68 / Кт 77.

При реализации — продаже — основного средства требуется списание отложенного обязательства. Операция по списанию 60 000 руб. по счетам будет выглядеть: Дт 77 / Кт 99.

К сведению! При понижении ставки налога по прибыли отложенные обязательства также подлежат списанию, а в случае повышения ставки производится доначисление ОНО. Проводка затрагивает Дт 84 сч. («Прибыль нераспределенная») / Кт 77 сч. При уменьшении выполняется обратная проводка.

Проведение инвентаризации отложенных налоговых обязательств

По каждому предприятию имеющиеся обязательства и активы подлежат обязательной инвентаризации для определения реального присутствия объектов и сопоставления его с учетными сведениями (ФЗ № 402, 06.12.2011).

Определение фактического наличия отложенных налоговых сумм производится в результате сравнения имеющихся сведений, полученных по обоим методам учета. При получении несоответствий между показателями затрат или доходов требуется выявить причины и определить период их возникновения.

Остатки на счете 77 могут образоваться не только из-за превышения налоговых затрат над бухгалтерскими или доходов по бухучету над налогооблагаемыми, но и из-за ошибок в прошедших периодах отчетности, произошедших в результате:

• неотражения в учете полного погашения ОНО или сокращения его величины;
• несписания ОНО в ситуации выбытия обязательств, активов, служивших основанием для начисления суммы;
• записи в виде временной, а не постоянной разницы облагаемых и бухгалтерских трат и поступлений.

Если обнаруженное в ходе сверки расхождение, приведшее к появлению ОНО, существует, то отложенное обязательство должно отображаться в учете. Если обнаруженная причина, приведшая к появлению ОНО, позже аннулирована в одном из минувших периодов без привязки к ОНО, то расхождение должно быть зарегистрировано в бухучете. Периодом регистрации считается отчетный период, в котором проведена инвентаризация.

Списание обнаруженных при целевой проверке отложенных обязательств может быть проведено в последующем как:

1. Списание ошибки. Удаление суммы (Дт 77 сч. / Кт 68 сч.) допускается при обнаружении налогового обязательства (по прибыли), не оприходованного по 68 счету и равного значению ОНО (Приказ МФ РФ № 63, 28.06.2010). В иных ситуациях корректировка производится сопоставлением с остатками прибыли/убытков (сч. 99) или со счетом нераспределенной прибыли (сч. 84).
2. Списание прибыли прошедших периодов. Способ применяется при необнаружении причин образования и несписания из учета отложенных обязательств. ОНО списывается в качестве установленной в периоде отчета прибыли минувших периодов (Дт 77 сч. / Кт 99 сч.) на основании приказа руководства предприятия, издаваемого по результатам инвентаризации и сведениям из подготовленной бухгалтерской справки.

К сведению! На прочие доходы отнесение ОНО производится с использованием счета 99, но не счета 91 (учет иных затрат или доходов). В будущем отсутствует влияние на значение налога по прибыли со стороны прежде образовавшейся временной разницы, поэтому корректировкой ОНО регулируется величина условного дохода по налогу по прибыли (Приказ МФ РФ № 94, 31.10.2000). Подобным же образом оценивается списание ОНО после инвентаризации (на иные доходы).

Начиная с версии 3.0.59 в «1С:Бухгалтерии 8» поддерживаются варианты применения ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» как в действующей редакции стандарта, так и в обновленной редакции по проекту Минфина России от 05.12.2017. Редакция ПБУ 18/02 по проекту Минфина пока не утверждена, но новый порядок можно применять уже сейчас. Об отличиях в порядке расчета и трактовке определения некоторых разниц, а также о составе регламентных операций, предлагаемых программой в разных вариантах применения ПБУ 18/02, рассказывают эксперты 1С.

ПБУ 18/02: цель и основные понятия

Положение по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» (ПБУ 18/02), утв. приказом Минфина России от 19.11.2002 № 114н, устанавливает правила формирования в бухгалтерском учете и порядок раскрытия в бухгалтерской отчетности информации о расчетах по налогу на прибыль организаций.

ПБУ 18/02 — один из самых сложных стандартов бухгалтерского учета, который до сих пор вызывает вопросы у бухгалтеров как в трактовке понятий, так и в методике применения. Достаточно и заблуждений, высказываемых по поводу цели настоящего стандарта, например: «Грамотное применение стандарта позволяет сэкономить на налоге на прибыль»; «Отложенное налоговое обязательство — это сумма, которую налоговая заставит заплатить в будущем» или «Неверный расчет постоянного налогового актива увеличивает базу по налогу на прибыль» и т. д. 

Конечно, применение ПБУ 18/02 никак не связано с налоговым учетом, поскольку организация ведет налоговый учет, рассчитывает налог на прибыль, уплачивает его и отражает в налоговой декларации в соответствии с нормами налогового, а не бухгалтерского законодательства. Поэтому рассчитанная сумма налога на прибыль с точки зрения ПБУ 18/02 — это исходные данные, то есть уже свершившийся факт хозяйственной жизни.

Цель настоящего стандарта — определить порядок учета налога на прибыль, а именно (п. 1 ПБУ18/02):

• правила формирования в бухгалтерском учете и порядок раскрытия в бухгалтерской отчетности информации о расчетах по налогу на прибыль;
• взаимосвязь бухгалтерской прибыли (убытка) и налогооблагаемой прибыли (убытка);
• отражение в бухгалтерском учете сумм, способных оказать влияние на величину налога на прибыль последующих отчетных периодов.

Данная информация востребована заинтересованными пользователями бухгалтерской отчетности, то есть собственниками или инвесторами организации, поскольку позволяет оценить последствия уплаты налога на прибыль. Иными словами, ПБУ 18/02 позволяет пояснить собственнику или инвестору, как начисленный по результатам текущего периода налог повлияет на прибыль будущих периодов. Такое влияние вызвано тем, что из-за особенностей налогового законодательства доля налога в прибыли может существенно варьироваться из года в год и часто зависит от того, каким образом налог был уплачен в предыдущие периоды.

Предположим, что собственник (инвестор) ожидает, что в текущем году с полученной прибыли будет уплачен налог разумной величины. Но нередко налоговое законодательство содержит правила, нацеленные на то, чтобы при расчете налога доходы признавались раньше, а расходы — позже. Указанные различия в правилах признания доходов и расходов в бухгалтерском учете и для целей налогообложения приводят к образованию временных разниц (п. 8 ПБУ 18/02), которые в зависимости от характера их влияния на налогооблагаемую прибыль (убыток) подразделяются на вычитаемые временные разницы и налогооблагаемые временные разницы (п. 10 ПБУ 18/02).

Помимо этого, в бухгалтерском учете могут отражаться доходы и расходы, которые никогда не будут учтены при расчете налога на прибыль. Может возникнуть и обратная ситуация, когда доходы и расходы учитываются только для целей налогообложения прибыли, но не признаются в бухгалтерском учете. Такие доходы и расходы считаются постоянными разницами (п. 4 ПБУ 18/02).

В результате применения указанных правил ожидания инвестора могут не оправдаться: налогооблагаемая прибыль оказывается больше (а иногда и значительно больше) заработанной, и в конечном итоге почти вся прибыль уходит на налоги. В будущем ситуация может оказаться обратной, когда при увеличении прибыли налог практически не меняется.

Отложенный налог — ключевое понятие ПБУ 18/02

Под отложенным налогом на прибыль понимается сумма, которая оказывает влияние на величину налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах (п. 9 ПБУ 18/02). Иначе говоря, сумму налога на прибыль, уплаченного в текущем году, можно условно разделить на части, относящиеся к отчетному году и к будущим годам.

В том периоде, когда возникают вычитаемые временные разницы, признаются отложенные налоговые активы (ОНА), если существует вероятность, что организация получит налогооблагаемую прибыль в последующих отчетных периодах. ОНА — это та часть отложенного налога, которая должна привести к уменьшению налога на прибыль в будущем (п. 14 ПБУ 18/02). Отложенные налоговые активы отражаются в бухгалтерском учете на отдельном синтетическом счете 09 «Отложенные налоговые активы».

В том периоде, когда возникают налогооблагаемые временные разницы, признаются отложенные налоговые обязательства (ОНО). ОНО — это та часть отложенного налога, которая должна привести к  увеличению налога на прибыль, подлежащего уплате в будущем (п. 15 ПБУ 18/02). Отложенные налоговые обязательства отражаются в бухгалтерском учете на отдельном синтетическом счете 77 «Отложенные налоговые обязательства».

При этом важно понимать, что в отношении ОНА и ОНО речь идет лишь о вероятностных оценках и ожиданиях, но никак не о гарантиях, равно как дебиторская задолженность отражает надежду вернуть долг в будущем.

Применение ПБУ 18/02

Положениями ПБУ 18/02 обязаны руководствоваться все организации, за исключением тех, которые вправе применять упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, включая упрощенную бухгалтерскую (финансовую) отчетность (п. 2 ПБУ 18/02).

Согласно пункту 4 статьи 6 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ это:

• субъекты малого предпринимательства;
• некоммерческие организации;
• организации, получившие статус участников проекта «Сколково».

Поэтому если, например, у субъекта малого предпринимательства нет заинтересованных пользователей в результатах расчетов по ПБУ 18/02, вряд ли имеет смысл его применять.

На практике учет по ПБУ 18/02 наиболее востребован:

• у публичных обществ — для информирования акционеров и инвесторов;
• дочерних и зависимых обществ — для подготовки консолидированной отчетности по правилам МСФО.

Проект изменений в ПБУ 18/02

В конце 2017 года Минфин России подготовил и опубликовал поправки в ПБУ 18/02. Планировалось, что поправки вступят в силу в 2019 году. После завершения публичного обсуждения проекта в мае 2018 года Минфин выпустил обновленный проект изменений (ознакомиться можно на официальном сайте министерства).

В соответствии с программой разработки федеральных стандартов бухгалтерского учета на 2018-2020 гг. (утв. приказом Минфина России от 18.04.2018 № 83н) теперь предполагаемая дата вступления в силу изменений в ПБУ 18/02 для обязательного применения сместилась на 2020 год.

Перечислим суть основных поправок:

• из сферы действия ПБУ 18/02 исключаются организации государственного сектора;
• уточняется порядок определения временных (ВР) и постоянных разниц (ПР), в т. ч. участником консолидированной группы налогоплательщиков (КГН);
• по некоторым видам разниц устраняется неопределенность, к каким видам их относить — временным или постоянным;
• устанавливается порядок определения расхода (дохода) по налогу на прибыль и отложенного налога на прибыль за отчетный период;
• ПБУ 18/02 дополняется Приложением, содержащим практический пример определения расхода (дохода) по налогу на прибыль и связанных с ним показателей;
• уточняется терминология: вместо понятия «постоянный налоговый актив» (ПНА) используется термин «постоянный налоговый доход», а вместо понятия «постоянное налоговое обязательство» (ПНО) — «постоянный налоговый расход». При этом все определения данного понятия остаются прежними, то есть постоянный налоговый расход (доход) — это сумма налога, которая приводит к увеличению (уменьшению) налоговых платежей по налогу на прибыль в отчетном периоде. Постоянный налоговый расход (доход) признается организацией в том отчетном периоде, в котором возникает постоянная разница (п. 7 ПБУ 18/02).

Многие изменения, внесенные в ПБУ 18/02, соответствуют рекомендациям Бухгалтерского методологического центра (БМЦ). Новую редакцию ПБУ 18/02 можно применять уже сейчас, не дожидаясь официального вступления в силу. Остановимся на некоторых изменениях подробнее.

Применение балансового метода при определении временных разниц

В обновленном ПБУ 18/02 понятие временных разниц дополняется: теперь это также результаты операций, не включаемые в бухгалтерскую прибыль (убыток), но формирующие базу по налогу на прибыль в другом или в других отчетных периодах.

Временная разница определяется по состоянию на отчетную дату как разница между балансовой стоимостью актива (обязательства) и его стоимостью, принимаемой для целей налогообложения (п. 8 ПБУ 18/02 по Проекту Минфина). Напоминаем, что в текущей редакции ПБУ 18/02 временные разницы выявляются затратным методом, то есть исходя из сравнения доходов (расходов) отчетного периода, определенных для целей бухгалтерского учета и для целей налогообложения прибыли. При этом в пункте 3 текущей редакции ПБУ 18/02 говорится о том, что:

• информация о постоянных и временных разницах формируется в бухгалтерском учете либо на основании первичных учетных документов непосредственно по счетам бухгалтерского учета, либо в ином порядке, определяемом организацией самостоятельно;
• временные разницы в аналитическом учете учитываются дифференцированно по видам активов и обязательств, в оценке которых они возникли.

Таким образом, текущая редакция ПБУ 18/02 также допускает использование балансового метода для учета временных разниц. Применение балансового метода не только проще, по сравнению с затратным методом, но и сближает правила российских стандартов бухучета  с международными стандартами финансовой отчетности (аналогичное определение временных разниц приведено в МСФО (IAS) 12 «Налоги на прибыль»).

Корректировка перечня временных разниц

В действующей редакции ПБУ 18/02 вычитаемым и налогооблагаемым временным разницам посвящены разные пункты документа. Теперь причины образования всех временных разниц указаны в едином списке (п. 11 ПБУ 18/02 по Проекту Минфина).

Во-первых, временные разницы образуются из-за того, что в бухгалтерском учете и для целей налогообложения прибыли применяются разные правила (способы):

• формирования первоначальной стоимости и амортизации внеоборотных активов;
• формирования себестоимости проданной продукции, товаров, работ, услуг;
• признания доходов и расходов, связанных с продажей объектов основных средств;
• создания резервов по сомнительным долгам и других аналогичных резервов;
• отражения процентов, уплачиваемых организацией за предоставление ей в пользование денежных средств (кредитов, займов).

Во-вторых, временные разницы образуются из-за изменения балансовой стоимости активов и обязательств, которое может иметь место только по правилам бухгалтерского учета в результате:

• переоценки активов по рыночной стоимости;
• обесценения финансовых вложений, по которым не определяется их текущая рыночная стоимость, запасов и других активов;
• признания оценочных обязательств.

Напоминаем, что в Налоговом кодексе изменения балансовой стоимости активов и обязательств в таких ситуациях не предусмотрено.

Наконец, временные разницы образуются в результате:

• убытка, перенесенного на будущее, не использованного для уменьшения налога на прибыль в отчетном периоде, но который будет принят в целях налогообложения в последующих отчетных периодах;
• прочих аналогичных  различий.

Таким образом, устраняются сомнения в отношении квалификации разниц по ценным бумагам, по резервам и по оценочным обязательствам, которые теперь однозначно трактуются как временные.

Понятие расхода (дохода) по налогу на прибыль

Поправки устанавливают, что для целей ПБУ 18/02 под расходом по налогу на прибыль понимается сумма налога, признаваемая в отчете о финансовых результатах в качестве величины, уменьшающей прибыль до налогообложения при расчете чистой прибыли за отчетный период. Расход (доход) по налогу на прибыль определяется как сумма:

• текущего налога на прибыль;
• отложенного налога на прибыль.

Отложенный налог на прибыль за отчетный период определяется как суммарное изменение отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств за этот период, за исключением результатов операций, не включаемых в бухгалтерскую прибыль (убыток) (п. 20 ПБУ 18/02 по Проекту Минфина).

Текущий налог на прибыль — это налог на прибыль для целей налогообложения, определяемый по данным налогового учета (п. 21 ПБУ 18/02 по Проекту Минфина). Напомним, в действующей редакции текущий налог на прибыль определяется исходя из величины условного расхода (условного дохода), скорректированной на суммы ПНО, ПНА, ОНА и ОНО.

Практический пример расчета расхода (дохода) по налогу на прибыль и связанных с ним показателей, приведен в Приложении к ПБУ 18 по Проекту Минфина. 

ПБУ 18/02 в «1С:Бухгалтерии 8» (ред. 3.0)

В «1С:Бухгалтерии 8» редакции 3.0 поддерживаются положения ПБУ 18/02. Аналитический учет постоянных и временных разниц ведется с использованием регистра бухгалтерии, где предусмотрены специальные ресурсы Сумма ПР и Сумма ВР отдельно для счета дебета и счета кредита. Таким образом, в совокупности с аналитическими признаками проводки в программе обеспечивается учет по видам активов и обязательств, в оценке которых возникла разница.

Понятие «виды активов и обязательств» в ПБУ 18/02 не раскрыто. В «1С:Бухгалтерии 8» видами активов и обязательств являются основные средства (ОС), материалы, дебиторская и кредиторская задолженность и т. д.

Разницы автоматически фиксируются в ресурсах Сумма ПР Дт, Сумма ВР Дт, Сумма ПР Кт и Сумма ВР Кт в результате проведения стандартных документов учетной системы. Если в регистр бухгалтерии проводка вводится вручную, то данные налогового учета (ресурсы Сумма НУ Дт и Сумма НУ Кт с учетом разниц при их наличии) следует заполнять вручную (если в плане счетов программы для конкретного счета установлен признак использования для целей налогового учета). Ресурсы должны быть заполнены таким образом, чтобы выполнялись условия (ключевое правило соотношения сумм проводки):

Сумма БУ = Сумма НУ Дт + Сумма ПР Дт + Сумма ВР Дт;

Сумма БУ = Сумма НУ Кт + Сумма ПР Кт + Сумма ВР Кт,

где Сумма БУ — сумма проводки для целей бухгалтерского учета.

Контролируйте выполнение правил с помощью:

• стандартных отчетов, если установить флаг для показателя Контроль;
• обработки Анализ учета по налогу на прибыль.

Настройка вариантов применения ПБУ 18/02

Порядок применения ПБУ 18/02 настраивается в регистре сведений Учетная политика (раздел Главное). Субъекты малого предпринимательства могут не вести учет отложенных активов и обязательств, установив соответствующий переключатель в положение Не ведется.

Начиная с версии 3.0.59 в «1С:Бухгалтерии 8» поддерживаются варианты применения ПБУ 18/02 (рис. 1):

• Ведется в соответствии с действующей редакцией ПБУ 18/02;
• Ведется в соответствии с проектом Минфина от 05.12.2017.

Несмотря на то, что редакция ПБУ 18/02 по Проекту Минфина пока не утверждена, новый порядок можно применять уже сейчас, поскольку в соответствии с пунктом 3 текущей редакции ПБУ 18/02 допускается использование балансового метода для учета временных разниц. Такого же мнения придерживается Минфин России. В рекомендациях по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности за 2012 год (Приложение к письму Минфина России от 09.01.2013 № 07-02-18/01) отмечено, что ПБУ 18/02 не содержит ограничений по использованию метода сравнения балансовой стоимости активов и обязательств с их налоговой базой. 

При любом из двух вариантов применения ПБУ 18/02 в программе рассчитанная сумма налога на прибыль будет одинакова, поскольку налог рассчитывается по правилам и данным налогового учета. Отличия будут в алгоритмах расчета по ПБУ 18/02, в трактовке определения некоторых разниц, а также в составе регламентных операций и форме справок-расчетов. 

Регламентные операции и справки-расчеты

В действующей редакции ПБУ 18/02 в составе обработки Закрытие месяца выполняется одна регламентная операция Расчет налога на прибыль, которая выполняет две функции:

1. Начисление налога по данным налогового учета для уплаты в бюджет (проводки по счету 68.04.1 «Расчеты с бюджетом»).

2. Расчеты по ПБУ 18/02 по данным бухгалтерского учета (по прежнему алгоритму, то есть затратным методом) для финансовой отчетности (проводки по счетам 09; 77; 99.02 «Налог на прибыль»).

Поскольку по прежнему алгоритму ПНО, ПНА, ОНО и ОНА рассчитываются по каждой операции выявленного дохода или расхода, Справка-расчет налоговых активов и обязательств (рис. 1) формируется в достаточно сложной для восприятия форме.

Рис. 1. Справка-расчет налоговых активов и обязательств

В новом варианте применения ПБУ 18/02 по Проекту Минфина в составе обработки Закрытие месяца выполняются две отдельные регламентные операции:

• Расчет налога на прибыль, которая выполняет только начисление налога по данным налогового учета для уплаты в бюджет;
• Расчет отложенного налога по ПБУ 18/02. Эта новая операция выполняет только расчеты по ПБУ 18/02 по данным бухгалтерского учета (по новому алгоритму, то есть балансовым методом) для финансовой отчетности.

В соответствии с новым алгоритмом формируются и новые справки-расчеты:

• Отложенный налог на прибыль (рис. 2). Данная справка-расчет формируется в простой для восприятия форме, поскольку отложенный налог рассчитывается сальдовым методом, а не по каждой операции дохода и расхода (см. детальный пример в Приложении в составе Проекта Минфина);
• Эффект изменения ставок налога на прибыль. Данная справка-расчет иллюстрирует расчет взвешенной ставки при изменении ставки налога.

Рис. 2. Справка-расчет отложенного налога на прибыль 

Сравнение справок-расчетов, формируемых при разных порядках применения ПБУ 18/02, рассмотрим на примере.

Пример

В учете организации в феврале образовалась временная разница, которая привела к признанию отложенного налогового обязательства (ОНО) на сумму 11 700 руб.:

• расходы в виде амортизации в бухгалтерском учете составили 5 000 руб. (200 000 руб. / 40 мес.);
• расходы в виде амортизационной премии и в виде амортизации составили 63 500 руб. (60 000 руб. + (200 000 руб. — 60 000 руб.) / 40 мес.);
• налогооблагаемая временная разница составила минус 58 500 руб. (5 000 руб. — 63 500 руб.);
• ОНО признается в сумме 11 700 руб. (58 500 руб. х 20 %).

Иллюстрация справки-расчета в зависимости от выбранного порядка применения ПБУ 18/02 представлена:

• на рисунке 1 — при выборе значения В соответствии с действующей редакцией;
• на рисунке 2 — при выборе значения В соответствии с проектом Минфина.