Исправление ошибок мсфо стандарт

Финансовая отчетность, наравне с другими сферами жизни предприятия, не является статичным явлением. Понятно, что данные в отчетах – это отражение точных метрик бизнеса в соответствии с правилами учета, но учетная политика и бухгалтерские данные могут подвергаться изменениям и корректировкам из-за допущенных ошибок. Для того чтобы эти действия совершались согласно установленным правилам, был разработан и внедрен стандарт МСФО IAS 8, о работе с которым пойдет речь в настоящей статье.

Общие сведения

Стандарт IAS 8 разрабатывался советом по МСФО, чтобы сформулировать общие для рынка критерии и правила внесения изменений в области учетной политики, бухгалтерских оценок и другой финансовой информации. Главной целью этого прикладного стандарта является установка идентичных критериев для предприятий, согласно которым они смогут:

• Определять и изменять свою учетную финансовую политику в зависимости от внешних факторов;
• Проводить пересмотр бухгалтерских оценок;
• Корректировать допущенные при составлении отчетности ошибки в целях обеспечения достоверности финансовых данных.

Благодаря внедрению IAS 8 планируется повсеместно повысить качество финансовой отчетности предприятий и обеспечить сопоставимость данных, полученных на разных предприятиях.

Особенности применения

Согласно принципам международной финансовой отчетности предприятия вправе самостоятельно определять для себя механизмы, правила, принципы и практические решения, которые используются для подготовки и представления финансовой отчетности, что в совокупности и является учетной политикой предприятия. Учетная политика ведется на предприятии непрерывно и затрагивает все финансовые аспекты бизнеса. Исходя из данных, полученных в результате управленческих, а также аналитических действий, и согласно учетной политике, предприятие формирует свою финансовую отчетность.

Отчетность содержит корректные и достоверные сведения обо всех характеристиках экономической деятельности предприятия, включая бухгалтерскую оценку активов и обязательств компании. Изначальные сведения могут быть пересмотрены компанией в качестве процесса изменения в бухгалтерской оценке, инициированного в результате возникновения ошибки или информации, которая серьезным образом изменит состав данных в отчетности. В первую очередь стандарт IAS 8 требует от составителей отчетности пересмотра и корректировки таких показателей, которые могли бы ввести в заблуждение пользователей финансовой отчетности и серьезным образом изменить решения, сделанные на основании данных отчетов.

Стандарт МСФО 8 требует неукоснительного соблюдения правила достоверности данных и определяет необходимость внесения изменений в отчетность на основании любых ошибок прошлых отчетных периодов. К таким ошибкам могут быть отнесены любые ошибки, допущенные в результате математических просчетов, ошибок применения методологии учетной политики, ошибок на основании «человеческого фактора», ошибочной интерпретации данных, а также намеренного искажения. Любые сведения в любой отчетности, как было отмечено ранее – должны быть однозначно перепроверены и пересмотрены в том случае, когда есть основания полагать, что они не отвечают критерию достоверности финансовой информации.

Компаниям разрешено применение изменений в учетной политике или бухгалтерских оценках ретроспективно вне зависимости от длительности периода. Пересчет сведений ретроспективным образом может касаться любых финансовых данных, признания информации, раскрытия дополнительных сведений для того, чтобы фактическое значение отчетности соответствовало критерию достоверности на 100%.

В том случае, когда компания сталкивается с непреодолимыми препятствиями в ретроспективных изменениях, существует допущение о возможности не вносить изменения в прошлые данные, обеспечив последующую отчетность необходимыми дополнениями по данному вопросу. Таким образом, в будущей учетной политике закрепляются изменения, полностью исключающие изначальную ошибку, а новая учетная политика распространяется на все данные, события и условия, возникающие после времени признания изменений.

Определение учетной политики

Компания на МСФО должна выбрать такую учетную политику, которая приведет к формированию достоверной финансовой отчетности. Такая отчетность будет опираться на принципы добросовестности и уместности, а также содержать исчерпывающую информацию необходимую пользователям отчетности.
Учетная политика должна быть выбрана таким образом, чтобы обеспечить достаточность данных для принятия всего спектра управленческих решений, направленных на экономическое развитие рассматриваемого предприятия. При этом, согласно МСФО 8, компаниям запрещено допускать любые (даже несущественные) отклонения от истины в корыстных целях демонстрации финансов компании и активов определенным образом.

Любой отчет, согласно учетной политике, должен быть доступен и понятен широкому кругу заинтересованных лиц, который способен сделать необходимые выводы исходя из информации, которая находится в распоряжении компании. Компания должна выбрать и закрепить в своей учетной политике правила, распространяющиеся на все одинаковые сведения и операции, кроме случаев, когда прямо указана необходимость применения специфического стандарта.

Если ситуация или операция, рассматриваемая в рамках подготовки отчетности, выходит за рамки IAS 8 и не находит отражения в других стандартах МСФО, тогда управленческий состав финансовых менеджеров должен применять адекватные собственные суждения для корректного признания и отражения сведений.

Согласно МСФО 8, управленческое звено компании, допущенное к составлению отчетности и работе с ней, должно состоять из квалифицированных специалистов, заинтересованных в детальном рассмотрении отчетности по существу. Информация, полученная благодаря работе финансового блока, должна быть:

• Достаточна и уместна для использования в управленческих и экономических целях;
• Свободна от субъективного мнения;
• Достоверно демонстрировать экономическое положение фирмы и быть надежной.

В первую очередь, компания должна опираться на рекомендации IAS 8 и других стандартов при работе с любыми видами финансовой отчетности. Но в случае возникновения объективной необходимости или невозможности применить положения международного стандарта, компаниям разрешается использование нормативных документов, литературы и практики рынка, которые не противоречат положениям МСФО.

Внесение изменений в учетную политику

Внесение изменений в утвержденную учетную политику допускается только тогда, когда изменения учетной политики предписаны требованиями какого-либо МСФО или новая учетная политика обеспечит представление более объективного и надежного состава сведений относительно финансовых событий и условий, результатов и денежных средств предприятия. Согласно требованиям МСФО 8, получатели финансовой отчетности должны иметь возможность последовательного сравнения аналогичных данных за разные периоды работы компании, чтобы сделать обоснованные выводы относительно финансового положения компании и ее экономической результативности. Компания должна пояснять получателям отчетности спорные и переходные положения, возникшие в результате перехода к новой учетной политике предприятия.

Если изменения в учетной политике применяются ретроспективно, компания должна скорректировать значения показателя за каждый и самый ранний из отраженных в отчетности периодов таким образом, чтобы новые значения показали реальные размеры стоимости активов, сальдо и других финансовых показателей.

Внесение изменений в бухгалтерские оценки

В связи со спецификой информационного обмена и скорости, с которой обычно принимаются управленческие решения в хозяйственной деятельности компании, ряд статей отчетности не может быть оценен доподлинно точно с самого начала. Многие статьи рассчитываются приблизительно и ориентировочно на основании самой полной на момент признания и оценки информации, которая доступна. Часто такой приблизительной первоначальной оценке подвергаются показатели стоимости активов и обязательств, сроков ожидаемого использования, размеров ожидаемых экономических выгод, долгов, гарантийных и других обязательств. Поскольку расчетные оценки являются фактически единственным доступным вариантом на этапе первоначального признания, МСФО IAS 8 допускает формирование отчетности на основании таких сведений.

Впоследствии подобная расчетная оценка по мере появления расширенной информации может быть пересмотрена для того, чтобы улучшить данные отчетности. Улучшить – не значит приукрасить их или повысить показатели, но привести их к более объективному значению. Изменение бухгалтерских оценок может проводиться ретроспективно и признаваться в корректировках балансовых стоимостей активов, статей капитала или обязательств в периоде, в котором применяются изменения. При использовании метода перспективного пересмотра бухгалтерской оценки в зависимости от характеристик финансового инструмента изменения будут применяться только на текущий период или на все последующие периоды, например, в случае изменения бухоценки срока полезного использования актива.

Раскрытие информации

1. Компания обязана донести до получателей отчетности данные относительно суммы и характера изменений произошедших в бух. оценках, а также оценить влияние этих изменений на текущий и будущие периоды.

2. Компания должна раскрыть в своей отчетности сведения о совершенных ею изменениях в области учетной политики, включая данные (если таковые имеются), на основании каких положений какого МСФО были осуществлены изменения. Если компания совершила изменения в учетной политике, ей необходимо раскрыть полный характер и специфику изменений, описать изменения и переходные положения, а также указать ошибки, на основании которых производилось изменения УП и какие достоверные сведения удалось получить в результате изменений. В дополнениях к раскрытию компании следует указать причины и следствия, согласно которым новая учетная политика обеспечит более надежную систему финансового учета в компании.

Ограничения в применении

Ошибки прошлых периодов всегда ретроспективно корректируются на столько периодов в прошлое, насколько это практически возможно. В том случае, если обнаруженная ошибка не имеет существенного влияния или ее практически невозможно скорректировать в связи с отсутствием достаточной информации, такая ошибка корректируется в периоде, в котором достаточно сведений для корректных изменений. Сведения о любых ошибках прошлых периодов раскрываются в дополнениях к отчетности для работы пользователей МСФО 8, которым необходима полная картина по финансовым сведениям компании.

Выводы и заключение

Мы рассмотрели основные положения МСФО IAS 8, который используют все компании, работающие в соответствии с международными стандартами. Сегодня любые изменения накладывают отпечаток на бизнес компаний, что в свою очередь выражается в необходимости реализации изменений финансовой отчетности. Нужно помнить, что достоверность сведений МСФО – залог успеха в области интерпретации отчетности и работы с ней. В этом контексте IAS 8 – набор прикладных инструментов и рекомендаций, который может выручить любую компанию, столкнувшуюся с необходимостью вносить изменения в финансовую отчетность. Изменения и корректировки представляют собой обычное явление в любой области, которая требует точности, поэтому работа над совершенствованием финансовых сведений компании – важнейший шаг к продуктивному и эффективному бизнесу, который развивается согласно законам окружающей реальности.

В феврале 2021 года в МСФО (IAS) 8 внесены поправки, заменяющие определение изменений в бухгалтерских оценках определением бухгалтерских оценок.

• Согласно новому определению, бухгалтерские оценки — это «денежные суммы в финансовой отчетности, оценка которых связана с неопределенностью» (monetary amounts in financial statements that are subject to measurement uncertainty).
• Совет по МСФО (IASB) поясняет, что изменение в бухгалтерской оценке в результате появления новой информации или развития событий не является исправлением ошибки. Кроме того, эффекты от изменения исходных данных или метода оценки, использованного для расчета бухгалтерской оценки, представляют собой изменения в бухгалтерских оценках, если они не являются результатом исправления ошибок предыдущего периода.
• Поправки вступают в силу для годовых периодов, начинающихся 1 января 2023 года или после этой даты, в отношении изменений в учетной политике и изменений в бухгалтерских оценках, которые произойдут на эту дату или после этой даты. Досрочное применение разрешено.

Комитет по разъяснениям МСФО проинформировал IASB о трудностях, с которыми сталкиваются компании при разграничении учетной политики и бухгалтерских оценок.

Разграничение между ними имеет важное значение, поскольку изменения в учетной политике должны применяться ретроспективно, тогда как изменения в бухгалтерских оценках должны учитываться перспективно.

До появления этих поправок, МСФО (IAS) 8 включал определение учетной политики и определение изменения в бухгалтерских оценках. Сочетание определения одного понятия (учетная политика) с другим определением изменений (изменение в бухгалтерских оценках) скрывает различие между обеими понятиями.

Чтобы сделать это различие более ясным, Совет по МСФО решил заменить определение изменения в бухгалтерских оценках определением бухгалтерских оценок.

Поправки.

IASB вносит поправки в МСФО (IAS) 8, определяя бухгалтерские оценки как «денежные суммы в финансовой отчетности, оценка которых связана с неопределенностью» (monetary amounts in financial statements that are subject to measurement uncertainty).

Учетная политика может требовать, чтобы статьи в финансовой отчетности оценивались способом, который связан с неопределенностью оценки. То есть, учетная политика может требовать, чтобы такие статьи оценивались в денежных суммах, которые не могут наблюдаться напрямую, а должны быть оценены.

В таком случае компания делает бухгалтерскую оценку для достижения цели, поставленной в учетной политике. Выполнение бухгалтерских оценок включает использование суждений или допущений на основе последней доступной надежной информации.

В пересмотренном Стандарте перечислены следующие примеры бухгалтерских оценок:

• Резерв под ожидаемые кредитные убытки (IFRS 9 «Финансовые инструменты»).
• Чистая возможная цена продажи запасов (IAS 2 «Запасы»).
• Справедливая стоимость актива или обязательства (IFRS 13 «Оценка справедливой стоимости»).
• Амортизационные расходы по объекту основных средств (IAS 16 «Основные средства»).
• Резерв по гарантийным обязательствам (IAS 37 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы»).

При выполнении бухгалтерской оценки организация использует различные методы оценки (например, для оценки резерва ожидаемых кредитных убытков или для оценки справедливой стоимости актива или обязательства).

Определение изменения в бухгалтерских оценках было удалено. Однако IASB сохранил концепцию изменения бухгалтерских оценок в Стандарте со следующими пояснениями:

• Изменение бухгалтерской оценки в результате появления новой информации или развития событий не является исправлением ошибки.
• Эффекты изменения исходных данных или метода оценки, использованных для выполнения бухгалтерской оценки, являются изменениями в бухгалтерских, если они не являются результатом исправления ошибок предыдущего периода.

На основании отзывов заинтересованных сторон о том, что предоставление иллюстративных примеров поможет организациям понять и применить поправки, Совет добавил два примера (Примеры 4-5) к Руководству по применению МСФО (IAS) 8, которое прилагается к Стандарту.

С другой стороны, Совет решило исключить один пример (Пример 3), поскольку он может вызвать путаницу в свете данных поправок.

Дата вступления в силу и переходные положения.

Поправки вступают в силу для годовых периодов, начинающихся 1 января 2023 г. или после этой даты, в отношении изменений в учетной политике и изменений в бухгалтерских оценках, которые произойдут на эту дату или после этой даты.

Досрочное применение разрешено.

Ошибки могут возникнуть при признании, оценке, представлении или раскрытии элементов финансовой отчетности. Они могут быть как случайными, так и умышленными, то есть совершенными для того, чтобы сформировать определенное представление о финансовом положении компании. В последнем случае даже несущественная ошибка повлечет несоответствие отчетности требованиям МСФО. Расскажем, как исправить допущенные ошибки и раскрыть информацию о них в финансовой отчетности.

Порядок учета и раскрытия информации в отношении корректировок ошибок предыдущих периодов регулирует МСФО (IAS) 8 «Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки». Стандарт определяет ошибки предыдущих периодов как пропуски или искажения в финансовой отчетности компании для одного или более периодов. Ошибки возникают из-за того, что имеющаяся в распоряжении компании надежная информация не использовалась при подготовке отчетности или была использована неверно. .

Ошибки могут быть результатом:

• математических просчетов;
• некорректного применения учетной политики;
• невнимательности или неверного толкования фактов;
• мошенничества.

Необходимо отметить, что стандарт различает исправление ошибок и изменения в бухгалтерских оценках. В отличие от ошибок изменения в бухгалтерских оценках возникают в результате появления новой информации или развития событий.  Например, прочий доход или убыток, признанный как результат исхода условного факта хозяйственной деятельности, не является корректировкой ошибки.

Пример

Компания «Альфа» по состоянию на 31 декабря 2011 года участвует в судебном разбирательстве. Сумма иска, предъявленная к ней, составляет 50 млн. руб. Компания оценивает вероятность неблагоприятного исхода судебного разбирательства как низкую. В финансовой отчетности компании за 2011 год раскрывается информация об условном обязательстве.

В 2012 году положение изменилось. Вероятность выплаты оценивается как высокая. В данной ситуации компания признает резерв в размере 50 млн. руб. в финансовой отчетности за 2012 год. При этом исправления в отчетность за 2011 год не вносятся.

Порядок исправления ошибок

Допущенные ошибки могут быть обнаружены как в текущем, так и в последующих отчетных периодах. В первом случае корректировки вносятся до утверждения финансовой отчетности к выпуску. Во втором случае необходимо скорректировать сравнительную информацию в финансовой отчетности компании за последующий период, если ошибка существенна. Пропуски или искажения статей считаются существенными, если они по отдельности или в совокупности могли бы повлиять на экономические решения пользователей, принимаемые на основании финансовой отчетности.

В такой ситуации для исправления ошибки необходимо:

• пересчитать сравнительные данные за представленный предыдущий период (периоды), в котором была допущена ошибка;
• пересчитать начальное сальдо активов, обязательств и капитала за самый ранний из представленных периодов, если ошибка была допущена до самого раннего из представленных в отчетности прошлых периодов.

Пример

При составлении финансовой отчетности за 2012 год было установлено, что из-за сбоя в бухгалтерской программе по поступившему в начале 2010 года объекту основных средств первоначальной стоимостью 100 млн. руб. ошибочно не начислялась амортизация. Сумма недоначисленной амортизации за 2010 год составила 18 млн. руб., за 2011 год – 20 млн. руб.

Компании необходимо скорректировать:

1) сальдо на 1 января 2011 года и 1 января 2012 года по статьям «Основные средства», «Нераспределенная прибыль» и «Задолженность по налогу на прибыльв отчетео финансовом положении;

2) сравнительные показатели по статьям «Амортизация» и «Расходы по налогу на прибыль» в отчете о совокупной прибыли за 2012 год.

Кроме этого корректировке подлежат отчеты об изменениях в капитале и о движении денежных средств за 2011 год.

Подобные корректировки стандарт определяет как ретроспективный пересчет. Данный пересчет представляет собой корректировку признания, оценки и раскрытия сумм элементов финансовой отчетности таким образом, как если бы ошибка предыдущего периода никогда не была допущена.

Ограничения на ретроспективный пересчет

На практике может возникнуть ситуация, когда определить влияние ошибки, относящейся к определенному периоду, на сравнительную информацию за один или более из представленных периодов невозможно. В этом случае необходимо пересчитать начальное сальдо активов, обязательств и капитала за самый ранний из периодов, за который можно сделать ретроспективный пересчет (это может быть и текущий отчетный период).

Пример. Компания в течение последних четырех лет осуществляла строительство завода  и частично использовала для этих целей привлеченные заемные средства, при этом все процентные расходы отражались в ее отчетности как расходы текущего периода. В соответствии с МСФО 23 «Затраты по займам» компании следовало капитализировать расходы по процентам в отношении заемных средств, использованных на строительство.  Восстановить информацию о процентах, подлежащих капитализации в предыдущие отчетные периоды, в полном объеме не представляется возможным ввиду наличия большого количества договоров и сложности соотнесения привлеченных займов со строительством завода (ввиду того, что займы обслуживали не только строительство, но и основную деятельность компании).В некоторых ситуациях (например, при расчете пенсионных резервов) при ретроспективном пересчете возникает необходимость в произведении расчетных оценок для корректировок ошибок предыдущего периода. Произведение такого расчета может являться затруднительным из-за длительного периода времени, прошедшего с момента совершения ошибки,В расчетных оценках, относящихся к предыдущим периодам, должны учитываться обстоятельства, которые существовали на момент совершения ошибки. Информацию о прошлых событиях, появившуюся позднее, использовать не следует. Например, когда компания корректирует ошибку предыдущего периода при расчете обязательства за накопленные отпуска по болезни в соответствии с МСФО (IAS) 19 «Вознаграждения работникам», она не должна принимать в расчет информацию об эпидемии гриппа, имевшей место в следующем периоде, о которой стало известно уже после утверждения финансовой отчетности за предыдущий период к выпуску.

Раскрытие информации об ошибках

В отчетности компания должна раскрыть следующую информацию об ошибках предыдущего периода:

а) характер ошибки;

б) сумму корректировки каждого из предыдущих представленных периодов:

— для каждой статьи отчетности, которая затронута ошибкой;

— для базовой и разводненной прибыли на акцию (если компания применяет МСФО (IAS) 33 «Прибыль на акцию»);

в) сумму корректировки на начало самого раннего из представленных периодов;

г) обстоятельства (при наличии), из-за которых невозможно сделать ретроспективный пересчет с описанием того, как и с какого момента ошибка была исправлена.

В последующих отчетных периодах повторное раскрытие этой информации в финансовой отчетности не требуется.

Налоговые последствия корректировок ошибок предыдущих периодов учитываются и раскрываются в соответствии с МСФО (IAS) 12 «Налоги на прибыль».

Пример

В 2012 году, компания «Бета» обнаружила, что проданная в течение 2011 года продукция на сумму 6 500 тыс. руб. была ошибочно включена в запасы по состоянию на 31 декабря 2011 года.

Бухгалтерские записи компании «Бета» за 2012 год отражают выручку в размере 104 000 тыс. руб., себестоимость реализованной продукции – 86 500 тыс. руб. (включая ошибку в размере 6 500 тыс. руб. в отношении входящего сальдо запасов) и налог на прибыль в сумме 5 250 тыс. руб.

В 2011 году компания «Бета» отразила в отчетности следующую информацию (таблица 1).

Таблица 1. Выдержка из отчета о совокупном доходе компании «Бета» за 2011 год (до пересчета)

Нераспределенная прибыль на начало 2011 года составила 20 000 тыс. руб., на конец года – 34 000 тыс. руб. Ставка налога на прибыль составила 30 процентов в 2012 и 2011 годах. У компании отсутствовали прочие доходы и расходы.

Акционерный капитал компании «Бета» равен 5 000 тыс. руб. Прочие компоненты капитала, за исключением нераспределенной прибыли, отсутствуют. Акции компании не котируются, прибыль на акцию не раскрывается.

Для исправления ошибки необходимо пересчитать показатели отчетности за 2011 год (таблицы 2 и 3).

Таблица 2. Выдержка из отчета о совокупной прибыли компании «Бета», тыс. руб.

Таблица 3. Отчет об изменениях в капитале компании «Бета», тыс. руб.

 Опубликовано в журнале «МСФО на практике» .