Качественные и количественные ошибки

Принцип существенности в аудите: качественный и количественный аспекты

«Аудиторские ведомости», N 6, 2000

Принцип существенности в аудите является фундаментом, своего рода гарантией, для профессионального решения многих вопросов. Этот принцип формирует логическую последовательность и взаимосвязь между этапами аудита, объемом и содержанием аудиторских процедур, оценкой результатов собранных аудиторских доказательств и формой аудиторского заключения. Кроме того, сама категория существенности представляет собой достаточно подвижную систему, учитывающую реальный характер финансовой информации, подверженной корректировкам и изменениям.

Актуальность и значимость существенности в аудите объясняются несколькими причинами.

Во-первых, принцип существенности допускает не принимать во внимание незначительные характеристики, но вся важная информация должна быть раскрыта полностью.

Во-вторых, принцип существенности позволяет определить влияние стоимости отдельных объектов бухгалтерского учета на сумму и структуру баланса, на финансовые результаты. Следовательно, в ходе аудиторских процедур исследуются те бухгалтерские операции, которые оказывают значительное влияние на величину активов, пассивов и финансовых результатов.

В-третьих, и это главное, принцип существенности требует показать всю информацию, имеющую важность для ее пользователей. Это требование касается и формулировки аудиторского заключения о представлении финансовой отчетности во всех существенных аспектах. При этом аудиторское заключение, как и сама финансовая отчетность, адресовано многочисленным пользователям, которые на основе отчетной информации принимают совершенно определенные экономические решения. В число пользователей входят руководство предприятия, акционеры, кредиторы, инвесторы, государственные организации и др. Каждый из пользователей имеет собственные интересы, которые и определяют то, что важно и существенно в бухгалтерской отчетности.

Таким образом, существенность бухгалтерской отчетности определяется каждым пользователем. Но любой из них должен быть уверен в значимости и достоверности представленной информации, только в этом случае она может быть полезной для принятия обоснованных финансовых и управленческих решений.

Следовательно, аудит, проводимый в целях проверки значимости и достоверности бухгалтерской отчетности, должен определять существенность по отношению ко всем группам пользователей, но в собственных интересах аудитора.

В соответствии с российским и международным стандартами аудитор независим в выборе методики проверки, но ответствен за обнаружение существенных ошибок в бухгалтерской отчетности, именно по этой причине аудитор должен определить уровень существенности самостоятельно. Иными словами, при планировании аудита конкретного предприятия аудитору необходимо установить границы существенности тех ошибок, которые в совокупности исказят бухгалтерскую отчетность. При этом аудитор должен полагаться только на собственное профессиональное суждение.

Следует заметить, что принцип существенности в аудите основан на положении о том, что определенные данные финансовой отчетности являются более важными, чем другие, в информационном плане. Учитывая интересы всех групп пользователей, но принимая самостоятельное решение о выборе величины существенности, аудитор основывается на том, что важность какой-либо ошибки или преднамеренного искажения учетно — бухгалтерских данных определяется тем, насколько оценка здравомыслящего человека, полагающегося на такие данные, могла бы оказаться измененной в результате воздействия этой ошибки или искажения.

Так, ошибка в исчислении финансового результата (например, занижение прибыли) акционерного общества повлечет за собой искажения в начислении налогов, в распределении чистой прибыли, в выплате дивидендов и т.д. Например, занижение прибыли по итогам финансового года составило 50 тыс. руб. Пользуясь непроверенной бухгалтерской отчетностью, администрация предприятия не учтет сумму «недополученной» прибыли для развития производства, акционерам в случае начисления дивидендов выплатят меньшую сумму, налоговая инспекция соберет меньше налогов и т.д.

Если же бухгалтерская отчетность будет проверена аудитором (аудиторской фирмой) и ошибка по занижению прибыли на 50 тыс. руб. будет обнаружена, то важно установить, насколько значимым будет признан этот факт и каким образом будет определяться существенность такого искажения.

Вопрос оценки существенности в аудите заключается прежде всего в выборе конкретной базы, включающей один или несколько показателей бухгалтерской отчетности и способ расчета количественного критерия существенности — величины предельно допустимой ошибки.

Очевидно, что установить единую величину предельно допустимой ошибки финансовой отчетности для всех хозяйствующих субъектов невозможно. Даже в рамках одного предприятия допустимое искажение отчетности может меняться в зависимости от многих факторов: вида и масштабов деятельности, состояния отрасли и экономики в целом и т.д.

Следовательно, существенность как категория аудита может представлять собой только относительную величину. Во всяком случае на этапе планирования аудита материальность возможных ошибок бухгалтерской отчетности может быть оценена только в долях или процентах от какого-либо показателя (или их группы). В дальнейшем, в ходе аудиторских процедур, относительная величина существенности будет трансформироваться в абсолютную путем подсчета суммы невыявленных ошибок. При подведении итогов проверки агрегирование всех обнаруженных искажений позволит найти уточненный уровень существенности, как правило, скорректированный по сравнению с плановым.

Итак, в начале аудиторской проверки главная задача — установить оценку той сумме, которая должна рассматриваться как существенная для финансовой отчетности. Закономерен вопрос, каким образом найти эту сумму. Для решения этой задачи необходимо выяснить особенности изучаемой отчетности с позиции содержащейся в ней информации.

На определение существенности в аудите оказывают влияние и количественные, и качественные факторы проверяемой бухгалтерской информации.

При этом в одном случае незначительные в качественном отношении ошибки не окажут существенного влияния на достоверность бухгалтерской отчетности, но в комбинации с количественными ошибками вызовут общее существенное искажение отчетности.

В другом случае выявленные в ходе аудита ошибки могут быть несущественными в количественном выражении (в пределах заданного уровня существенности), но будут оказывать негативное влияние на развитие предприятия и иметь негативные последствия для финансовой устойчивости, деловой репутации и т.д.

В 1983 г. совет по стандартам аудита США понятие существенности (материальности) трактует как результат взаимодействия количественных и качественных критериев оценки показателей финансовой отчетности. Положение о стандартах аудита N 47 (SAS N 47) «Риск аудита и материальность при его проведении» содержит следующее определение материальности: «…любая статья считается материальной, если ее сущность и значение… являются достаточно важными, чтобы повлиять на представление финансовой отчетности в соответствии с общепринятыми принципами ведения бухучета…».

При этом SAS N 47 отмечает, что из-за двойственного влияния качественных и количественных факторов на определение существенности установить единый, согласованный количественный критерий невозможно.

Аудитор, высказывая мнение о достоверности финансовой отчетности в целом, одновременно дает оценку конкретным балансовым статьям, показателям, группам операций. Большинство искажений и ошибок в бухгалтерском учете оказывают влияние и на баланс, и на отчет о прибылях и убытках, и на другие формы отчетности, в силу этого для оценки существенности аудитору необходима база показателей.

Российский стандарт «Существенность и аудиторский риск» (одобрен Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте Российской Федерации 22 января 1998 г., протокол N 2) рекомендует для расчета планового уровня существенности три категории показателей: счета бухгалтерского учета; статьи баланса; показатели бухгалтерской отчетности.

Очевидно, что в качестве базы может быть выбрана каждая из трех групп, могут быть взяты две или сразу все три группы. Вероятно, в каждом конкретном случае аудиторской проверки выбор тех или иных счетов, статей и показателей будет зависеть как от качественных аспектов финансовой информации, так и от ее количественных характеристик. В п.2.5 российского стандарта «Существенность и аудиторский риск» отмечается, что «при нахождении абсолютного уровня существенности аудитор должен принимать за основу наиболее важные показатели, характеризующие достоверность… бухгалтерской отчетности».

Поскольку сама отчетность и аудиторское заключение адресованы многочисленным пользователям, то и выбор базы существенности определяется важностью показателей для пользователей бухгалтерской отчетности. Но чтобы выбрать единую базу для всех групп пользователей, интересы которых различны, и определить наиболее важные показатели при разных условиях и результатах финансово — хозяйственной деятельности, очевидно, необходимо опираться на относительно стабильную базу, имеется в виду такая база, показатели которой наименее подвержены рискам отраслевого и общеэкономического характера и (или) наиболее предсказуемы по отношению к факторам деятельности предприятия.

Приведем пример. Акционеры открытого общества прямо заинтересованы в получении дивидендов, а значит, и прибыли. Величина прибыли важна и для других пользователей, так как свидетельствует о развитии общества, его возможности отвечать по своим обязательствам и пр. Поэтому в качестве базы для расчета существенности аудитор выберет прибыль предприятия. Но в случае получения этим же обществом убытка пользователей отчетности, в первую очередь акционеров, будет интересовать не столько сумма убытка, сколько объем продаж (валовой доход) и величина собственных источников финансирования. Первый показатель зависит от многих факторов: технических, производственных, трудовых, технологических и др. — и поэтому является определяющим в оценке способности общества осуществлять свою деятельность. Второй показатель обусловлен главным образом экономической эффективностью работы предприятия: наличием собственных источников финансирования, величина которых больше полученного убытка, что свидетельствует о положительных финансовых результатах прошлых периодов.

Таким образом, суммы обоих показателей в сравнении с суммой убытка достаточно наглядно и убедительно говорят о возможности общества продолжать свою деятельность. Следовательно, оба показателя при известных условиях развития можно спрогнозировать и поэтому взять в качестве базовых для определения уровня существенности.

Следует отметить, что выбор базы для расчета существенности должен зависеть и от сферы деятельности хозяйствующего субъекта. Это правило распространяется на предприятия, имеющие отраслевую специфику.

Итак, выбор базы для расчета существенности заключается в определении показателей бухгалтерской отчетности, которые имеют особую важность для пользователей и при этом учитывают многие факторы: форму собственности, сферу и масштабы деятельности, финансовые результаты и структуру баланса.

Установив базу показателей, аудитор в дальнейшем должен определить, каким образом будет рассчитан количественный критерий существенности.

Российский стандарт «Существенность и аудиторский риск» допускает два способа расчетных процедур:

  1. устанавливается единый показатель уровня существенности для всех применяемых групп показателей;
  2. устанавливается несколько значений уровня существенности; для каждого базового показателя выбирается относительная величина существенности в виде конкретного процента или процентного ряда.

В целях выбора оптимального варианта базы существенности следует провести сравнительный анализ двух способов расчета. Для проведения подобного анализа необходимо рассмотреть основные аспекты финансовой информации хозяйствующего субъекта: структуру бухгалтерского баланса, динамику основных показателей бухгалтерской отчетности, факторы, которые вызвали изменения этих показателей, и т.д.

При условии выбора в качестве базы существенности одного показателя расчета уровня существенности как такового не происходит, для показателя устанавливается определенный процент предельно допустимой ошибки. Известную сложность при таком варианте формирования базы представляет вопрос оценки достоверности всей финансовой отчетности, т.е. существенности в целом по отдельному значению существенности одного показателя. Очевидно, что, чем сложнее и разнообразнее факты хозяйственной жизни предприятия, чем более изменчивы результаты его финансово — хозяйственной деятельности, тем больше показателей бухгалтерской отчетности необходимо взять в качестве базовых для оценки существенности.

Качественный аспект информации содержит много факторов, которые аудитор должен принимать во внимание при определении и оценке существенности, например, вид деятельности и масштабы бизнеса, деловая конъюнктура и конкурентоспособность, адекватность принятой учетной политики реальным условиям хозяйствования, значительная стоимость или повышенная ликвидность активов и др.

Заметим, что все вышеперечисленные факторы качественного аспекта существенности необходимо определить еще на этапе планирования аудита. Эффективным способом определения и оценки таких факторов может считаться тест, адресуемый администрации и главным специалистам проверяемого предприятия. Такой тест может быть использован и для оценки степени аудиторского риска, при этом проверяется надежность системы внутреннего контроля.

Следует отметить, что сам факт проверки системы контроля позволяет установить наличие вероятных ошибок и отклонений в бухгалтерской отчетности, так как оценка состояния контрольной среды и регулярности контрольных процедур на предприятии служит аудитору основанием для планирования степени детальности и выборочности проведения аудиторских процедур.

В соответствии с правилом (стандартом) аудиторской деятельности «Существенность и аудиторский риск» аудитор обязан принимать во внимание качественную сторону существенности, для того чтобы определить, носят или не носят существенный характер отмеченные в ходе проверки отклонения финансовых и хозяйственных операций от требований нормативных актов, действующих в Российской Федерации.

Таким образом, российский стандарт предписывает определять качественный аспект существенности после проведения аудиторских процедур и обнаружения ошибок.

Однако на этапе завершения аудита, т.е. когда все процедуры проведены и аудиторские доказательства собраны, «отмеченные в ходе проверки отклонения» оцениваются с позиции их количественного влияния на бухгалтерскую отчетность. Как записано в стандарте, необходимо проверить «…превосходят ли по отдельности и в сумме обнаруженные отклонения (с учетом прогнозируемой величины неотмеченных отклонений) количественный критерий — уровень существенности».

На наш взгляд, при оценке результатов аудита невозможно разделить качественный и количественный аспекты существенности, обнаруженные ошибки и отклонения следует оценить в комплексе качественных и количественных факторов. Качественный аспект существенности заключается в таких характеристиках собранных аудиторских доказательств, которые выходят за рамки количественного измерения как обнаруженных, так и прогнозируемых ошибок.

В связи с тем что российский стандарт «Существенность и аудиторский риск» при определении количественного критерия содержит формулировку «прогнозируемая величина неотмеченных отклонений», по этому поводу хотелось бы сделать уточнение. Неотмеченные отклонения и ошибки, т.е. не выявленные с помощью аудиторских процедур, не могут быть определены количественно. Оценить сумму ошибки возможно только при ее обнаружении в ходе проверки. Следовательно, спрогнозировать величину необнаруженных ошибок практически невозможно. Скорее всего, под «прогнозируемой величиной неотмеченных отклонений» следует понимать такие качественные характеристики финансовой информации, которые не могут быть количественно оценены в ходе аудиторской проверки. Порядок определения как количественных, так и качественных аспектов существенности может выглядеть следующим образом:

оценив на этапе планирования качественные факторы существенности, рассчитать ее количественный критерий — уровень существенности, используя ту систему базовых показателей, которая в наибольшей степени отвечает качественным характеристикам;

при выполнении аудиторских процедур в случае выявления ошибок определить их величину, сравнив с уровнем существенности, оценив качественные характеристики этих ошибок, т.е. причины их возникновения и их последствия; одновременно определить нарушения, не поддающиеся количественной оценке;

подводя итоги аудиторской проверки, объединив все ошибки, оценить полученный уровень существенности, сравнив его с плановым; в случае выявления отклонений и нарушений хозяйственной деятельности, которые не поддаются количественному измерению, спрогнозировать такие факты на общий уровень существенности.

Согласно правилу (стандарту) аудиторской деятельности «Порядок составления аудиторского заключения о бухгалтерской отчетности» (одобрен Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте Российской Федерации 9 февраля 1996 г., протокол N 1. См. «Аудиторские ведомости» N 7 за 1997 г.) заключение должно выражать мнение «по поводу возможности экономического субъекта продолжать свою деятельность и исполнять свои обязательства в течение, как минимум, 12 месяцев, следующих за отчетным периодом».

Факты о неустойчивом финансовом состоянии предприятия, его тенденции к банкротству в первую очередь представляют собой те качественные факторы существенности, которые нельзя оценить как количественные ошибки и искажения, но которые необходимо спрогнозировать и спроецировать на общий уровень приемлемости бухгалтерской отчетности.

В настоящее время проблема оценки существенности в аудите приобрела особую актуальность в связи с необходимостью применения в аудиторской практике стандартов как одобренных Комиссией по аудиторской деятельности, так и внутрифирменных.

Практическая значимость вопросов оценки существенности требует от каждой аудиторской фирмы разработки собственной методики выбора базы существенности, расчета ее величины и возможных корректировок.

Е.А.Мизиковский

Заведующий кафедрой «Бухгалтерский

учет, экономический анализ и аудит»,

профессор, доктор экономических наук

Е.Б.Субботина

Нижегородский государственный

университет им. Н.И.Лобачевского

Источник

Перед тем как
говорить о методе выбора допустимой
ошибки (уровня существенности), следует
рассмотреть, какие вообще бывают ошибки,
связанные с ведением учета и составлением
отчетности.

Вспомним, что
аудитор в своём заключении должен
выразить мнение о достоверности
бухгалтерской отчётности проверяемой
организации и о соответствии порядка
ведения бухгалтерского учёта требованиям
законодательных и нормативных актов.

Достоверность
при этом определяется законом № 307-ФЗ,
как степень точности данных бухгалтерской
отчётности, которая в свою очередь
зависит от наличия или отсутствия в ней
существенных ошибок (искажений).

Соответствие
порядка ведения бухгалтерского учёта
требованиям законодательных и нормативных
актов, в свою очередь, зависит от наличия
или отсутствия существенных нарушений
указанных требований.

Отметим, что
нарушения действующих правил организации
и ведения бухгалтерского учета, как
правило, проявляются в виде ошибок в
учете и отчетности. Например, отсутствие
первичного документа (нарушение статьи
9 Федерального Закона № 129 – ФЗ «О
бухгалтерском учете») приводит к
неправомерности (ошибочности)
соответствующей суммы, отраженной на
счетах расходов. Вместе с тем, в ряде
случаев нарушения действующих правил
организации и ведения бухгалтерского
учета могут не приводить к непосредственному
искажению бухгалтерской отчетности.
Например, отсутствие акта инвентаризации
(нарушение статьи 12 Федерального Закона
№ 129 – ФЗ) не свидетельствует о факте
искажения бухгалтерской отчетности,
но является существенным моментом для
аудитора, поскольку не позволяет
подтвердить достоверность ее.

Исходя из
изложенного, в дальнейшем под ошибкой
(искажением)
будем
понимать неверное формирование информации
работниками проверяемого экономического
субъекта. Под нарушением
будем понимать несоблюдение действующего
в РФ порядка ведения бухгалтерского
учета и подготовки отчетности. При этом
будем иметь в виду, что нарушение не
всегда может проявляться в виде ошибки
в бухгалтерской отчетности.

Поскольку в
конечном итоге задачей аудитора является
установление фактов наличия или
отсутствия в бухгалтерской отчетности
существенных ошибок (искажений), а также
фактов наличия или отсутствия существенных
нарушений установленного порядка
ведения бухгалтерского учета, то для
практического аудита весьма важными
являются такие вопросы, как виды возможных
ошибок и нарушений, причины их
возникновения, возможные последствия.
От ответов на эти вопросы будет зависеть
выбор вида, объема, способа осуществления
аудиторских процедур, формирование
программы аудиторской проверки.

В связи с
изложенным с целью получения рекомендаций,
позволяющих осуществлять выбор конкретных
аудиторских процедур, рассмотрим
возможные классификации ошибок и
нарушений.

Практический
интерес для аудиторов представляют
классификации, как минимум, по следующим
семи признакам (рис. 3.1):

  • по причинам
    возникновения,

  • по распределению
    в бухгалтерской информации,

  • по месту
    возникновения,

  • по содержанию,

  • по характеру,

  • по возможным
    последствиям,

  • по связи со
    стоимостью документа, содержащего
    ошибку.

Рис. 3.1.
Возможные классификации ошибок и
нарушений

Рассмотрим
первую классификацию. По причине их
возникновения ошибки и нарушения можно
разделить на:

— непреднамеренные;

— преднамеренные.

Причинами
возникновения непреднамеренных ошибок
и нарушений могут быть (рис. 3.2):

— утомление,

— небрежность
(невнимательность, рассеянность,
забывчивость и т.д.),

— недостаточная
квалификация (некомпетентность)
работников бухгалтерии,

— незнание или
неправильное понимание законодательных
и нормативных актов по бухгалтерскому
учету, налогообложению, хозяйственному
праву,

— несовершенство
организации бухгалтерского учета,

— несовершенство
законодательных и нормативных актов
по бухгалтерскому учету и налогообложению,

— сбои в работе
компьютерной техники,

— прочие.

Рис. 3.2.
Классификация ошибок и нарушений по
причине

возникновения

Преднамеренные
ошибки (их чаще называют искажениями)
являются результатом действия (или
бездействия) работников бухгалтерии,
направленного на достижение какой-либо
цели. Цель может быть корыстной (например,
получение бухгалтером премии, зависящей
от финансового показателя предприятия),
либо не содержащей личной корысти, а
совершаемой под давлением руководства
(например, изменение в лучшую сторону
финансовых показателей предприятия
для получения кредита в банке). Следует
отметить, что правовую оценку совершенных
ошибок (преднамеренность, наличие
корысти) вправе давать только уполномоченный
на то орган (ведущий дело следователь,
прокурор, суд). Аудитор, анализируя
учетные и отчетные документы предприятия,
обнаружив ошибки, не вправе квалифицировать
их как преднамеренные или корыстные.
Вместе с тем, если у аудитора возникает
сомнение в непреднамеренности обнаруженных
им ошибок, то аудитору следует поставить
об этом в известность руководство
(собственников) проверяемого субъекта.

По распределению
в бухгалтерской информации ошибки и
нарушения могут быть:

— случайными,

— систематическими.

Распределение
ошибок в бухгалтерской информации
связано с предыдущей классификацией
(с причинами возникновения ошибок).

Причинами
возникновения случайных ошибок, как
правило, являются:

— утомление,

— небрежность
(невнимательность, рассеянность,
забывчивость и т.д.).

Систематические
ошибки в первую очередь обусловлены
следующими причинами:

— незнание или
неправильное понимание законодательных
и нормативных актов (непреднамеренные
ошибки и нарушения),

— давление со
стороны руководства (преднамеренные
искажения и нарушения).

Причинами
возникновения как случайных, так и
систематических ошибок и нарушений
могут быть:

— недостаточная
квалификация (некомпетентность),

— несовершенство
организации бухгалтерского учета,

— несовершенство
законодательных и нормативных актов,

— сбои в работе
компьютерной техники,

— прочие причины.

Рассматриваемая
классификация приведена на рис. 3.3.

Случайные
ошибки вследствие отсутствия закономерности
в причинах своего появления проявляются
случайным образом. Систематические
ошибки распределены в бухгалтерской
информации определенным образом,
вытекающим из причины их появления.

Например,
бухгалтер не знает, что при списании
испорченных товаров за счет собственных
источников предприятия следует вернуть
бюджету предъявленный ранее НДС. Тогда
он будет систематически повторять эту
ошибку при каждом списании товаров.

Рис. 3.3.
Классификация ошибок и нарушений по
распределению в

бухгалтерской
информации

Другой причиной
систематических ошибок может быть, как
указано выше, давление на работников
бухгалтерии со стороны руководства.
Например, при заполнении декларации по
НДС руководство из желания уменьшить
платежи ежеквартально требует от
бухгалтера предъявлять бюджету НДС по
неоприходованным товарам. В этом случае
систематическая ошибка (искажение)
будет присутствовать в каждой налоговой
декларации по НДС в соответствующей
графе.

Разделение
ошибок на случайные и систематические,
анализ причин их появления позволит в
дальнейшем обоснованно применять
выборочные аудиторские процедуры: либо
основанные на вероятностно-статистических
методах (при преобладании случайных
ошибок), либо основанных на содержательных
методах (при преобладании систематических
ошибок). Если аудитор убежден в отсутствии
причин, обуславливающих систематические
ошибки, то оправдано применение
вероятностно-статистических выборочных
методов. Если у аудитора имеются
доказательства присутствия таких
причин, то оправдано применение
содержательных методов выборочных
проверок.

Для рассмотрения
классификаций ошибок по месту возникновения
и по содержанию рассмотрим порядок
формирования бухгалтерской информации
(рис. 3.4).

Рис. 3.4.
Порядок формирования бухгалтерской
информации

Как следует их
схемы, изображенной на рис. 3.4, в
бухгалтерскую отчетность информация
попадает из регистров бухгалтерского
учета (накопителей бухгалтерской
информации). Напомним, что требования
к регистрам бухгалтерского учета
установлены статьей 10 Федерального
Закона № 129 – ФЗ «О бухгалтерском учете».
В свою очередь в регистры бухгалтерского
учета информация попадает из первичных
учетных документов (статья 9 Федерального
Закона № 129 – ФЗ «О бухгалтерском
учете»), составляемых в момент совершения
хозяйственной операции, либо непосредственно
после ее окончания. Хозяйственные же
операции совершаются на основании
документов (приказов руководства,
договоров, положений и т.д.), которые
будем называть системными, поскольку
они являются системной основой для
совершения хозяйственных операций.
Поясним рассмотренный порядок на
примере.

Пример.
Работник должен получить в кассе
организации наличные деньги для
приобретения в магазине хозяйственного
инвентаря. Согласно установленному
Порядку ведения кассовых операций с
банкнотами и монетой Банка России на
территории РФ (Положение ЦБ РФ № 373-П от
12.10.2011 г.) выдача наличных денег под отчет
оформляется согласно письменному
заявлению работника, составленному в
произвольной форме и содержащему
собственноручную надпись руководителя
о сумме наличных денег и о сроке, на
который выдаются наличные деньги,
подпись руководителя и дату. Указанное
заявление работника с надписью
руководителя является системным
документом, установленным ЦБ РФ. На
основании данного системного документа
бухгалтерия организации составляет
первичный документ (расходный кассовый
ордер), по которому кассир организации
совершает хозяйственную операцию –
выдает работнику (подотчетному лицу)
наличные деньги из кассы. Далее первичный
документ (расходный кассовый ордер)
поступает к бухгалтеру, который заносит
отраженную в ордере денежную сумму в
соответствующий учетный регистр
проводкой Д 71 – К 50. Признанная в учете
сумма участвует в формировании сальдо
счетов 50 и 71, подлежащих представлению
и раскрытию в отчетности – бухгалтерском
балансе и пояснениях к нему.

Из рассмотренного
примера становится очевидным, что ошибка
(искажение) может возникнуть в любом
месте цепочки, приведенной на рис. 3.4,
но независимо от места возникновения
она в конечном итоге приводит к искажению
информации, представленной в бухгалтерской
отчетности.

Итак, по месту
возникновения ошибки можно подразделить
на ошибки, возникающие в:

— бухгалтерской
отчетности,

— учетных регистрах,

— первичных
бухгалтерских документах,

— системных
документах,

но в конечном итоге
они все искажают информацию, представленную
в бухгалтерской отчетности.

По содержанию
ошибки и нарушения классифицируются в
зависимости от того, какой критерий
достоверности оказывается в результате
действия ошибки невыполненным.

Содержание
возможных ошибок, искажений в бухгалтерской
отчетности и регистрах бухгалтерского
учета представлено в табл. 3.1.

Таблица
3.1

Содержание
возможных ошибок в бухгалтерской
отчетности

и
регистрах бухгалтерского учета

№

п/п

Содержание
ошибки

Какой критерий
достоверности не выполнен

Примеры

1

Отсутствие
реальных активов или обязательств,
представленных в отчетности и
отраженных в учете

Существование

Недостача
товаров на складе; недостача денежных
средств в кассе; отсутствие основных
средств, отраженных в учете и отчетности

2

Неотражение
в учете и отчетности фактически имевших
место операций, фактически наличествующих
активов или обязательств

Полнота

Не
начислена арендная плата, причитающаяся
по договору аренды; не отражена курсовая
разница, возникшая на расчетах в валюте
на конец периода; не оприходован
полученный товар; не отражена выручка
от реализации по получении отгрузочных
документов (занижение выручки)

3

Отражение
в учете и в отчетности операций, в
реальности не происходивших

Возникновение

В
составе расходов признаны затраты,
документально оформленные, но в
действительности не имевшие место
(завышение расходов)

4

Отраженные
в учете и отчетности операции признаны
в суммах, не соответствующих первичным
и системным документам

Точность

Данные
строки «Налог на добавленную стоимость
по приобретенным ценностям» актива
баланса не совпадает с дебетовым
сальдо счета 19; задолженность
подотчетному лицу, отраженная в учете,
не совпадает с данными в авансовом
отчете; операция в валюте пересчитана
в рубли не по тому курсу ЦБ РФ; операция
отражена в учете без первичного
документа, по недействительному
первичному документу, по первичному
документу несоответствующей формы
или содержания

5

Отражение
операций на счетах бухгалтерского
учета не соответствует их экономическому
содержанию

Классификация

Товар,
полученный от комитента по договору
комиссии, оприходован комиссионером
на счете 41; аванс выданный отражен в
учете в составе расходов будущих
периодов; прочие доходы признаны в
составе обычных доходов

6

Отражение операций
в учете и отчетности не своем периоде

Периодизация

Расходы
по оказанным в прошедшем учетном
периоде услугам отнесены на расходы
текущего учетного периода

7

Отражение
в учете и в отчетности операций, активов
или обязательств без их юридического
оформления

Права и обязательства

В
статье «Нематериальные активы» баланса
отражена сумма затрат на товарный
знак без оформления свидетельства о
его регистрации; отражены расходы по
сделке с лицом, не имеющим требуемой
лицензии; признана выручка от
деятельности, осуществляемой без
требуемого разрешения

8

Представление
в учете и в отчетности необоснованных
оценочных значений

Оценка

Финансовые
вложения, обращающиеся на ОРЦБ, отражены
в бухгалтерском балансе по статье
«Финансовые вложения» не по текущей
рыночной стоимости; необоснованная
переоценка основных средств;
необоснованная оценка товара,
полученного по договору мены; неверная
оценка стоимости незавершенного
производства

9

Представление
информации в бухгалтерской отчетности
и ее раскрытие ненадлежащим образом
(непротиворечива и содержит все
необходимые расшифровки)

Представление
и раскрытие

Отсутствие
взаимоувязок в статьях бухгалтерской
отчетности; отсутствие пояснений к
существенным статьям баланса и отчета
о прибылях и убытках; отсутствие
требуемой информации в пояснительной
записке (например, информации о
связанных сторонах); отражение
дебиторской задолженности в балансе
в брутто-оценке

Как
следует из таблицы 3.1, критерий точности
может быть нарушен вследствие ошибок
(искажений) в первичных документах.
Содержание возможных ошибок в первичных
документах представлено в табл. 3.2.

Таблица
3.2

Содержание
возможных ошибок в первичных документах

№

п/п

Содержание
ошибок

Примеры

1

Формальные

Несоответствие
формы документа установленной;
отсутствие установленных реквизитов;
не заполнение обязательных реквизитов
и т. д.

2

Расчетные

Неправильный
результат арифметического действия;
применение ошибочных расчетных формул;
использование в расчетных формулах
не тех исходных значений

3

Хронологические

Несоответствие
дат, например, к авансовому отчету от
15.03.11 г. приложен товарный чек от
20.03.11 г.

4

Промахи

Описка, запись
не в ту графу, запись не того числа
(перевертыш) и т. д.

Ошибки и
нарушения в системных документах, как
следует из табл. 3.1, могут приводить к
невыполнению критерия точности, а также
критерия прав и обязательств. Содержание
возможных ошибок и нарушений в системных
документах представлено в табл. 3.3.

Таблица
3.3

Содержание
возможных ошибок и нарушений в системных

документах

№

п/п

Содержание
ошибок и нарушений

Примеры

1

Отсутствие
системных документов

Совершение
сделки при отсутствии договора с
другой стороной

2

Недействительность
системных документов

Заключение
договора и совершение сделки с
организацией, у которой отсутствует
необходимое разрешение (лицензия,
свидетельство) на совершение сделок

3

Несоответствие
системных документов законодательным
и нормативным требованиям

Отсутствие
существенных условий в заключенном
договоре (например, договоре подряда)

Рассмотрим на
примерах, как ошибка или нарушение в
первичном и системном документах может
вызвать искажение в бухгалтерской
отчетности.

Пример.
Организация оприходовала товар и
получила от поставщика счет-фактуру с
указанным в нем НДС в сумме 100 тысяч
рублей. В счете-фактуре неправильно
заполнены обязательные реквизиты –
наименование и адрес покупателя.
Бухгалтер организации не заметил эти
нарушения и отразил сумму НДС в регистрах
учета: Д 19 – К 60 – 100 тысяч рублей; Д 68 –
К 19 – 100 тысяч рублей. Соответственно,
сальдо расчетов с бюджетом в отчетности
оказалось заниженным на 100 тысяч рублей.
Не выполняется критерий точности.

Пример.
Организация приобрела товарный знак
по договору об отчуждении исключительного
права, который не был зарегистрирован
надлежащим образом. Бухгалтер, не обратив
внимание на данное нарушение, отразил
нематериальный актив в бухгалтерском
учете и отчетности. В результате этого
не выполняется критерий прав и
обязательств.

Содержание
ошибок и нарушений коррелирует с их
распределением в бухгалтерской
информации. Как показывают результаты
экспериментальных исследований, эта
связь проявляется следующим образом:
ошибки и нарушения всех содержаний
проявляют себя и как случайные, и как
систематические, но некоторые ошибки
проявляют себя гораздо чаще систематически,
чем случайно. К таким ошибкам относятся,
например, ошибки, связанные с нарушением
критерия полноты – неотражение в учете
и отчетности фактически имевших место
операций; ошибки, связанные с нарушением
критерия классификации – отражение
операций не на тех счетах, и некоторые
другие. Очевидно, что объяснение этому
кроется в том, что причинами указанных
выше ошибок являются незнание нормативных
актов, несовершенство организации учета
и документооборота, которые и обуславливают
их систематичность.

Знание возможного
содержания ошибок и нарушений и связи
содержания с их возможным распределением
в бухгалтерской отчетности позволит
аудитору обоснованно выбирать вид,
объем, метод применения аудиторских
процедур.

По своему
характеру ошибки и нарушения могут быть
(рис. 3.5):

— количественными,

— качественными.

Рис. 3.5.
Классификация ошибок и нарушений по их
характеру

Количественные
ошибки и нарушения имеют стоимостное
выражение (в рублях) и непосредственно
искажают бухгалтерскую отчетность.

Качественные
ошибки и нарушения не имеют стоимостного
выражения и проявляются в отклонении
от требований действующих законодательных
и нормативных актов.

Например,
занижение себестоимости продукции в
отчете о прибылях и убытках – количественная
ошибка, а нераскрытие информации о
связанных сторонах в пояснительной
записке – ошибка качественная.

В некоторых
случаях качественные ошибки и нарушения
в первичных или системных документах
могут вызывать количественные искажения
в учете и отчетности. Например, в
приведенном выше примере формальная
ошибка в обязательном реквизите
счета-фактуры (качественная ошибка)
приводит к количественным ошибкам в
регистре учета и балансе.

Качественные
ошибки и нарушения могут непосредственно
и не искажать бухгалтерскую отчетность.
Но они должны находиться в поле внимания
аудитора, поскольку наличие качественных
нарушений может:

— лишить
аудитора доказательств достоверности
бухгалтерской отчетности (например,
отсутствие акта инвентаризации),

— явиться
причиной нежелательных событий после
отчетной даты (например, возможного
штрафа за валютную операцию, совершенную
с нарушением установленного порядка).

Разделение
ошибок и нарушений на количественные
и качественные необходимо потому, что
наличие или отсутствие количественных
ошибок устанавливается с помощью
аудиторских процедур «по существу»,
качественных – с помощью процедур «на
соответствие», осуществляемых иными
методами, чем процедуры «по существу».

По возможным
последствиям ошибки и нарушения могут
быть классифицированы следующим образом
(рис. 3.6) – ошибки и нарушения, вызывающие:

— искажение
бухгалтерской отчетности,

— лишение бухгалтерской
отчетности доказательств ее достоверности,

— санкции, штрафы,
пени, предусмотренные Налоговым Кодексом
РФ (НК РФ),

Рис 3.6.
Классификация ошибок и нарушений по
возможным

последствиям

— санкции (штрафы),
предусмотренные Кодексом РФ об
административных правонарушениях (КоАП
РФ), иными законодательными актами,

— санкции (штрафы,
пени, неустойки), предусмотренные
условиями хозяйственных договоров,

— возмещение
убытков, предусмотренное Гражданским
Кодексом РФ

(ГК РФ)

Искажение
бухгалтерской отчетности вызывают
количественные ошибки, в частности,
такие, которые являются причиной
невыполнения критериев существования,
полноты, возникновения, точности,
классификации, периодизации, оценки.

Лишение
бухгалтерской отчетности доказательств
ее достоверности вызывают такие
качественные нарушения, которые являются
причиной нвыполнения критериев прав и
обязательств, представления и раскрытия.

Штрафы и пени,
предусмотренные НК РФ, могут быть
последствиями таких ошибок и нарушений,
как:

— грубое нарушение
правил учета объектов налогообложения,

— неуплата (неполная
уплата) налога,

— непредставление
налоговой декларации,

— нарушение срока
постановки на учет в налоговом органе,

— нарушение срока
уведомления налогового органа об
открытии или закрытии счета в банке.

Штрафы,
предусмотренные КоАП РФ, могут быть
последствиями следующих нарушений:

— нарушение порядка
совершения валютных операций,

— нарушение порядка
совершения операций с ценными бумагами,

— нарушение порядка
совершения кассовых операций,

— нарушение прав
работников, установленных Трудовым
Кодексом РФ,

— нарушение авторских
и патентных прав,

— нарушение
установленного порядка осуществления
лицензируемой предпринимательской
деятельности,

— нарушение правил,
установленных Таможенным Кодексом РФ.

При нарушении
хозяйственных договоров последствиями
могут быть санкции, предусмотренные
условиями договора (неустойка, штраф,
пени).

При причинении
убытков другому лицу на организацию в
соответствии с ГК РФ возлагается
обязанность по возмещению причиненных
убытков (реального ущерба, расходов по
восстановлению нарушенного права,
упущенной выгоды).

Последствия,
которые могут возникнуть в силу требований
НК РФ, КоАП РФ, ГК РФ, хозяйственных
договоров должны анализироваться
аудитором, так как могут стать событиями
после отчетной даты, которые аудитор
должен принимать во внимание, поскольку
таково требование федерального
аудиторского стандарта № 10 «События
после отчетной даты».

По связи со
стоимостью документа количественные
ошибки могут быть разделены на две
группы (рис. 3.7):

— ошибки, размер
которых связан со стоимостью документа,
содержащего ошибку,

— ошибки, размер
которых не связан со стоимостью документа.

К ошибкам первой
группы относятся такие, наличие которых
в документе делает ошибочной всю сумму,
проведенную по документу. Подобными
ошибками могут быть, например, формальные
ошибки в обязательных реквизитах
счетов-фактур, неотражение операций,
отражение операций без оснований.

Рис. 3.7.
Классификация ошибок по связи со
стоимостью

документа

Размер ошибок
второй группы не связан со стоимостью
документа. Такими ошибками могут быть,
например, расчетные ошибки в первичных
документах.

Указанная
классификация имеет практическое
значение, поскольку для обоснованного
применения вероятностно-статистических
методов выборочных проверок следует
знать, к какой группе по указанной
классификации относится ожидаемая
ошибка.

Источник

Основной целью аудиторской проверки является заключение о достоверности бухгалтерского учета и отчетности проверяемого субъекта. Гарантировать абсолютную достоверность аудиторского заключения невозможно в силу самой специфики проверки –выборочность, ограниченность времени и применяемых процедур и т.д. Для снижения вероятности появления ошибок аудиторы на этапе подготовки к проверке проводят специальную процедуру — определение уровня существенности.

Понятие уровня существенности

Уровень существенности в аудите – это предельно допустимый уровень ошибки в бухгалтерской отчетности. Превышение данного уровня может с высокой долей привести к тому, что на основании данной отчетности нельзя будет делать правильные выводы и принимать соответствующие ситуации экономические решения.

Взаимосвязь между уровнем существенности и аудиторским риском – обратная. Чем выше уровень существенности (т.е. по сути – чем мягче требования к точности проводимых процедур), тем ниже вероятность допустить ошибку. И наоборот – при жестких требованиях к точности проводимой проверки (низкий уровень существенности) любое сравнительно небольшое отклонение может привести к тому, что результат проверки будет признан недостоверным.

Методы определения уровня существенности

Различают два способа, которым производят определение уровня существенности в аудите – качественный и количественный. При качественной оценке аудитор определяет, носят ли существенный характер выявленные ошибки, если они не могут быть определены в суммовом выражении. К таким ошибкам могут быть отнесены, например, искажения учетной политики или отсутствие в пояснительной записке информации о допущенных отклонениях от требований законодательства.

При количественной оценке рассчитывается предельный уровень существенности в виде конкретной суммы. Если обнаруженные нарушения не превышают рассчитанный лимит, то они признаются несущественными, а отчетность – достоверной.

Т.к. на практике встречаются как качественные, так и количественные ошибки, то эти способы определения уровня существенности применяются в комплексе.

Расчет уровня существенности

Для того, чтобы при количественной оценке рассчитать уровень существенности в аудите, можно использовать абсолютные или относительные показатели. Абсолютные показатели на практике используются редко, т.к. для разных проверяемых субъектов, имеющих различный масштаб деятельности, одна и та же сумма отклонения может быть, как существенной, так и незначительной. Однако многие специалисты считают, что необходимо установить сумму, начиная с которой ошибка будет признаваться существенной для любого субъекта, независимо от размера его бизнеса.

Для того, чтобы понять, как определить уровень существенности с помощью относительных показателей, нужно сначала выбрать базу для расчета. В качестве базы может быть выбран как один показатель, так и несколько. Если применяется один критерий, то в качестве него, как правило, используется валюта баланса. Рассмотрим, как в данном случае производится расчет уровня существенности в аудите.

Пример 1

Валюта баланса предприятия на конец проверяемого периода равнялась 100 000 тыс. руб.

Аудитор принял решение использовать один показатель и коэффициент 0,02.

Уровень существенности составит:

С = 100 000 х 0,02 = 2 000 тыс. руб.

Для более точного определения уровня существенности лучше применять не один критерий, а их совокупность. Для выборки обычно используют показатели из следующего списка:

– валюта баланса

– собственный капитал

– выручка от реализации

– общие затраты предприятия

– балансовая прибыль

Рассмотрим, как при этом варианте расчета производится определение уровня существенности в аудите

Пример 2

Базовый

показатель

Значение базового показателя, тыс.руб.

Доля, %

Значение для расчета уровня существенности, тыс.руб.

Валюта баланса

100 000

2%

2 000

Собственный капитал

15 000

10%

1 500

Выручка от реализации

70 000

2%

1 400

Общие затраты предприятия

60 000

2%

1 200

Балансовая прибыль

10 000

5%

500

Из полученного перечня обычно исключают экстремумы (в данном случае это – 500) и вычисляют среднее значение среди оставшихся показателей.

С1 = (2 000 + 1 500 + 1 400 + 1 200) / 4 = 6 100 / 4 = 1 525 тыс. руб.

Полученную величину, как правило, округляют, но так, чтобы отклонение от первоначальной суммы не превышало 20%.

В данном случае можно вычесть 25 тыс. руб., чтобы получить 1 500 тыс. руб.

Т.к. 25 / 1525 = 2% < 20%, то в итоге получим значение:

С = 1 500 тыс. руб.

Стандарты аудиторской деятельности определяют только самые общие правила проведения проверок. Поэтому аудитор сам выбирает конкретную методику, по которой определяется уровень существенности. Как рассчитать базовые показатели, какие применить коэффициенты и методику усреднения – специалист решает самостоятельно, на основании своего профессионального опыта и особенностей проверяемой компании.

Частный уровень существенности в аудите определяется путем распределения общего уровня, рассчитанного одним из указанных выше способов, по отдельным счетам бухгалтерского учета. Это распределение обычно производится пропорционально доле остатков по соответствующим счетам в валюте баланса.

Вывод

Под уровнем существенности понимается показатель, определяющий предельный размер обнаруженных ошибок. При превышении указанной величины аудитор может сделать вывод о недостоверности отчетности проверяемого субъекта. Уровень существенности определяется качественно (с помощью экспертной оценки) и количественно — на основании одного или нескольких показателей, характеризующих масштаб деятельности проверяемого предприятия. 

Источник

Иногда бухгалтер затрудняется какая перед ним ошибка: существенная или не существенная? Давайте разбираться с классификацией ошибок, т.к. от этого зависит порядок их исправления.

Содержание

  • Как отличить существенную ошибку от несущественной
    • Степень существенности влияет на экономические решения пользователей
    • Степень существенности определяется исходя из рациональности
    • Фактор существенности необходимо учитывать по совокупности ошибок
    • Существенность ошибки может варьироваться от отчетного периода
  • Примеры формулировок учетных политик в части исправления ошибок
  • Как исправить существенные ошибки
  • Существенная ошибка выявлена в течение года
  • Существенная ошибка выявлена до утверждения отчетности
  • Существенная ошибка выявлена после утверждения отчетности
  • Исправление существенных ошибок при упрощенных способах ведения бухгалтерского учета

Как отличить существенную ошибку от несущественной

Согласно п. 3 ПБУ 22/2010 «Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности»:

«Ошибка признается существенной, если она в отдельности или в совокупности с другими ошибками за один и тот же отчетный период может повлиять на экономические решения пользователей, принимаемые ими на основе бухгалтерской отчетности, составленной за этот отчетный период».

Степень существенности влияет на экономические решения пользователей

Степень существенности ошибки поставлена в зависимость от ценности верной информации для пользователя отчетности, а именно – для принимаемых им экономических решений.

Следовательно, подходить к определению существенности ошибок в учете и отчетности нужно экономически (качественно), а не лишь формально, математически (количественно).

Нужно также иметь в виду, что исправление существенной ошибки прошлых лет, выявленной после утверждения бухгалтерской отчетности за год, по общему правилу требует ретроспективного пересчета показателей бухгалтерской отчетности и отражается на сальдо счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» (п. 9 ПБУ 22/2010) в периоде ее выявления.

Исправление несущественной ошибки не предполагает ретроспективного пересчета, а результат корректировки отражается в составе прочих доходов или расходов текущего отчетного периода (п. 14 ПБУ 22/2010).

Таким образом, главные различия между существенной и несущественной ошибками прошлых лет следующие:

  • влияние / отсутствие влияния на сравнительные показатели бухгалтерской отчетности;
  • влияние / отсутствие влияния на показатель прибыли (убытка) прошлых лет.

Получается, что факт исправления существенной ошибки заставляет пользователя пересмотреть свое представление о прошлом организации, динамике ее финансовых показателей, что не может не отразиться на оценке перспектив.

Этот вывод позволяет обозначить стандартные показатели, которые характеризуют финансовое положение организации: коэффициенты ликвидности, рентабельности, оборачиваемости активов и рыночной стоимости.

Стоит узнать на какие именно коэффициенты ориентируются внутренние пользователи (руководитель, финансово-экономическая служба, участники (акционеры) организации) отчетности Вашей организации, принимая экономические решения. Ошибки в сведениях, которые используются в таких расчетах, и будут наиболее существенными.

Степень существенности определяется исходя из рациональности

Учитывая информационные потребности пользователей отчетности, но также — и принцип рациональности, стоит определить не только качественные, но и количественные критерии существенности ошибки, чтобы избежать излишних трудозатрат бухгалтерии на исправление и раскрытие существенных ошибок в пояснениях к отчетности.

Оговоримся, что в случае, когда даже незначительная по сумме ошибка будет иметь судьбоносное значение, бухгалтер всегда сможет отойти от канона и описать ее в пояснениях.

Традиционно принято за уровень существенности принимать 5 % от базовой величины показателя, который был искажен. Некоторые организации выбирают процент дифференцированно для различных показателей, ошибки в которых считаются существенными (для одних показателей 5 %, для других — 7 % и т. п.).

Существенность ошибки в процентном выражении может сосуществовать с существенностью в абсолютном (суммовом) выражении. Например, в учетной политике может быть решено закрепить, что «ошибка существенна, если превышает 5 % от базового показателя, но при этом не менее 100 000 руб.» или «ошибка существенна, если она больше или равна 5 % от базового показателя или превышает 1 000 000 руб.» и т.п. Все зависит от масштабов деятельности организации и запросов ее управленческих служб, собственников.

Можно подойти к решению этого вопроса несколько иначе и взять за ориентир «карательное» законодательство. Так, ст. 15.11 КоАП РФ под грубым нарушением требований к бухгалтерской отчетности понимает искажение любого показателя бухгалтерской (финансовой) отчетности, выраженного в денежном измерении, не менее чем на 10 %. Этот – куда более формальный — вариант больше подходит тем организациям, которые не практикуют финансовый анализ по данным бухгалтерской отчетности и, как им представляется, больше составляют бухгалтерскую отчетность для контролирующих органов, нежели для использования ее показателей для принятия экономических решений.

Никаких четких формулировок для закрепления в учетной политике по рассматриваемому вопросу нормативно-правовые акты (НПА) по бухучету не дают. В п. 3 ПБУ 22/2010 отмечается лишь, что существенность ошибки организация определяет самостоятельно, исходя как из величины, так и характера соответствующей статьи (статей) бухгалтерской отчетности.

Фактор существенности необходимо учитывать по совокупности ошибок

Ошибка, не существенная сама по себе, может оказаться существенной вкупе с другими ошибками, совершенными в том же отчетном периоде. По этой причине следует определять существенность не только каждой ошибки в отдельности, но и их совокупности, если они могут оказывать солидарное влияние на экономические решения.

Например, стоимость чистых активов организации определяется по формуле:

Предположим, были допущены ошибки в статьях баланса «Переоценка внеоборотных активов» (строка 1340) и «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» (строка 1370). Они обе учитываются в сумме Итога Раздела III Баланса. Каждая ошибка в отдельности ниже уровня существенности, но в совокупности они существенны. Их общее влияние привело бы к искажению такого важнейшего показателя как стоимость чистых активов.

Таким образом, определив круг важнейших финансовых показателей, следует позаботиться о том, чтоб ошибки в участвующих в их расчете параметрах оценивались на предмет существенности как по отдельности, так и совместно.

Существенность ошибки может варьироваться от отчетного периода

Существенность той или иной ошибки может варьироваться в зависимости от избранного отчетного периода.

Так, годовая отчетность используется широким кругом внутренних и внешних пользователей для принятия, в том числе, стратегических решений (относительно распределения прибыли, структуры бизнеса, оценки финансовой устойчивости контрагента).

Однако руководство организации может принять решение составлять промежуточную бухгалтерскую отчетность по итогам каждого месяца или каждого квартала, или на конкретную отчетную дату текущего года.

Цели составления промежуточной отчетности могут быть различными. В частности, ее данные могут использоваться для разработки и корректировки бизнес-планов, оценки стоимости доли участников. Такая отчетность может предоставляться контрагентам, инвесторам или банкам и т.п.

Для промежуточной отчетности с учетом целей ее составления могут иметь существенное значение иные ошибки, нежели для годовой.

Например, она может быть призвана давать пищу для размышления о платежеспособности организации на краткосрочном этапе. Для ее оценки используется показатель т.н. быстрой ликвидности, рассчитываемый по формуле:

Ошибки в указанных строках баланса (даже не очень значительные в абсолютной величине) могут серьезно исказить этот показатель, что повлечет неверные оперативные оценки платежеспособности организации и негативные последствия. При анализе же только годовой отчетности коэффициент быстрой ликвидности имеет куда меньшее значение, т.к. отражает положение дел исключительно на отчетную дату и почвы для выводов на долгосрочную перспективу сам по себе не дает. Получается, что применительно к промежуточной отчетности (в зависимости от целей ее формирования) могут быть определены свои критерии существенности ошибок. Их также можно закрепить в учетной политике, если организация считает это целесообразным.

Примеры формулировок учетных политик в части исправления ошибок

В заключение приведем примеры формулировок из реальных учетных политик нескольких крупнейших российских компаний. Это может дать Вам пищу для размышления о собственной учетной политике по этому вопросу:

Вариант 1

«Уровень существенности для целей исправления ошибки

Ошибка признается существенной, если она в отдельности или в совокупности с другими ошибками за один и тот же отчетный период может повлиять на экономические решения пользователей, принимаемые ими на основе бухгалтерской отчетности, составленной за этот отчетный период.

Уровень существенности для целей раскрытия отдельных показателей в отчетности

Показатель считается существенным и приводится обособленно в бухгалтерском балансе, отчете о финансовых результатах, отчете об изменениях капитала или отчете о движении денежных средств, если его нераскрытие может повлиять на экономические решения заинтересованных пользователей, принимаемые на основе отчетной информации. Уровень существенности ошибки определяется как 5% от величины базовых показателей отчетности».

Вариант 2

«Ошибка считается существенной, если она в отдельности или в совокупности с другими ошибками за один и тот же отчетный период может повлиять на экономические решения пользователей, принимаемые ими на основе бухгалтерской отчетности, составленной за этот отчетный период. Ошибка считается существенной, если составляет 5 и более процентов от валюты баланса или 5 и более процентов от прибыли до налогообложения».

Вариант 3

«Общество раскрывает в годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности информацию в отношении существенных ошибок предшествующих отчетных периодов, исправленных в отчетном периоде. Существенной признается ошибка, которая в отдельности или в совокупности с другими ошибками за один и тот же период может повлиять на экономические решения пользователей, принимаемые ими на основе бухгалтерской (финансовой) отчетности, составленной за этот отчетный период».

Вариант 4

«Ошибка признается существенной, если она в отдельности или в совокупности с другими аналогичными ошибками за один и тот же отчетный период (год), предшествующий отчетному, к которому относится выявленная ошибка, составляет более 5 процентов от показателя соответствующей статьи бухгалтерского баланса или от показателя чистой прибыли (чистого убытка) отчета о финансовых результатах в случае, если ошибка или совокупность ошибок оказывает влияние на финансовые результаты.

Расчет уровня существенности производится на основании бухгалтерской (финансовой) отчетности за отчетный год, к которому относится выявленная ошибка.

Решение об уровне существенности принимается по окончании текущего отчетного года на основании информации о выявленных ошибках или их совокупности, представленной в бухгалтерской справке.

Если Компанией ранее был осуществлен перерасчет сравнительных показателей (ретроспективный перерасчет), то расчет уровня существенности осуществляется на основании пересчитанных данных».

Как видим, формулировки варьируются от простого цитирования ПБУ 22/2010 до куда более развернутых положений, отвечающих представлениям и потребностям компании.

Так же текстовку для учетной политики вы можете выбрать с помощью нашего Конструктора учетной политики

Как исправить существенные ошибки

В зависимости от того, когда бухгалтер обнаружил существенную ошибку, порядок ее исправления будет варьироваться:

Принцип исправления Момент обнаружения Порядок исправления пункт ПБУ 22/2010
В учете В году совершения – выявлена до окончания года Исправляется записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в том месяце отчетного года, в котором выявлена ошибка 5
Ошибка отчетного года – выявлена после окончания этого года, но до даты подписания бухгалтерской отчетности за этот год* Исправляется записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета за декабрь отчетного года 6
В учете и отчетности за год совершения ошибки Ошибка предшествующего отчетного года — выявлена после даты подписания бухгалтерской отчетности за этот год, но до даты представления отчетности собственникам

Исправляется записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета за декабрь отчетного года.

Если отчетность была представлена кому-либо до исправления ошибки, она заменяется на исправленную.

 7
Ошибка предшествующего отчетного года — выявлена после представления бухгалтерской отчетности за этот год собственникам, но до даты утверждения ими

Исправляется записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета за декабрь отчетного года.

В исправленной отчетности раскрывается информация о том, что она заменяет первоначально представленную бухгалтерскую отчетность, а также об основаниях составления исправленной отчетности.

Исправленная бухгалтерская отчетность представляется во все адреса, в которые была представлена первоначальная.

 8
В учете и отчетности за год выявления ошибки Ошибка предшествующего отчетного года – выявлена после утверждения бухгалтерской отчетности за этот год

Исправляется:

  1. Записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в текущем отчетном периоде. При этом корреспондирующим счетом в записях является счет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».
  2. Путем пересчета сравнительных показателей бухгалтерской отчетности за отчетные периоды, отраженные в бухгалтерской отчетности организации за текущий отчетный год. Пересчет осуществляется путем исправления показателей бухгалтерской отчетности, как если бы ошибка предшествующего отчетного периода никогда не была допущена (ретроспективный пересчет).

Ретроспективный пересчет производится в отношении показателей начиная с того отчетного периода, в котором была допущена ошибка **.

Утвержденная бухгалтерская отчетность за предшествующие отчетные периоды не подлежит исправлению и повторному представлению пользователям

 9, 10

* Бухгалтерская отчетность считается составленной после подписания ее руководителем экономического субъекта (п. 8 ст. 13 Федерального закона N 402-ФЗ).

** В случае если существенная ошибка была допущена до начала самого раннего из представленных в бухгалтерской отчетности за текущий отчетный год предшествующих отчетных периодов, корректировке подлежат вступительные сальдо по соответствующим статьям активов, обязательств и капитала на начало самого раннего из представленных отчетных периодов (п. 11 ПБУ 22/2010).

В случае если определить влияние существенной ошибки на один или более предшествующих отчетных периодов, представленных в бухгалтерской отчетности, невозможно, организация должна скорректировать вступительное сальдо по соответствующим статьям активов, обязательств и капитала на начало самого раннего из периодов, пересчет за который возможен (п. 12 ПБУ 22/2010).

Влияние существенной ошибки на предшествующий отчетный период определить невозможно, если требуются сложные и (или) многочисленные расчеты, при выполнении которых невозможно выделить информацию, свидетельствующую об обстоятельствах, существовавших на дату совершения ошибки, либо необходимо использовать информацию, полученную после даты утверждения бухгалтерской отчетности за такой предшествующий отчетный период (п. 13 ПБУ 22/2010).

Как видим, ПБУ 22/2010 предусматривает три подхода к исправлению существенных ошибок. Они предлагаются не на выбор, а с учетом момента выявления ошибки.

Существенная ошибка выявлена в течение года

Организация в апреле 2019 начислила и уплатила авансовый платеж по налогу на имущество организаций в размере 1 000 000 руб.

В июне 2019 выяснилось, что по ошибке сумма платежа завышена на 200 000 руб. (ошибка существенная).

Сумма переплаты зачтена в счет будущих платежей.

Операции отражаются в учете следующими проводками:

Содержание операций Дебет Кредит Сумма, руб.
В апреле 2019
Начислен авансовый платеж по налогу на имущество 26 68 1 000 000
Перечислен в бюджет авансовый платеж по налогу на имущество 68 51 1 000 000
В июне 2019

СТОРНО
На сумму излишне начисленного авансового платежа

 26 68 200 000

Существенная ошибка выявлена до утверждения отчетности

В марте 2020 выявлено, что в 2019 ошибочно не отражено списание расходов на рекламу на сумму 3 500 000 руб. (ошибка существенная).

Ошибка выявлена после подписания бухгалтерской отчетности за 2019 год, после ее представления в налоговый орган и участникам Организации, но до даты утверждения собственниками.

Операции отражаются в учете следующими проводками:

Содержание операций Дебет Кредит Сумма, руб.
Записями за декабрь 2019
Сумма расходов на рекламу включена в расходы на продажу 44 60 3 500 000
Увеличена себестоимость продаж (в части ошибочно не учтенных расходов) 90.02 44 3 500 000
Закрыт счет 90.02 (в части увеличения себестоимости продаж на сумму ошибочно не учтенных расходов) 90.09 90.02 3 500 000
Уменьшен финансовый результат на сумму ошибочно не учтенных расходов 99 90.09 3 500 000
Отражена корректировка нераспределенной прибыли в части ошибочно не учтенных расходов (с учетом влияния пересчитанного налога на прибыль) (3 500 000 – 3 500 000 x 20%) *** 84 99 2 800 000

*** Бухгалтерские записи по корректировке налога на прибыль не приводятся.

Составляется новый экземпляр исправленной отчетности, где показатели заменяются на верные.

В пояснениях к исправленной отчетности раскрывается информация о том, что она заменяет первоначально представленную бухгалтерскую отчетность, а также об основаниях составления исправленной отчетности.

Исправленная бухгалтерская отчетность представляется во все адреса, в которые была представлена первоначальная. При этом экземпляр бухгалтерской отчетности, в котором ошибка исправлена, представляется в налоговый орган по месту нахождения организации не позднее чем через 10 рабочих дней со дня, следующего за днем утверждения отчетности (п. 5 ст. 18 Федерального закона N 402-ФЗ).

Практикум в 1С по исправлению существенной ошибки, выявленной до утверждения отчетности

Существенная ошибка выявлена после утверждения отчетности

В декабре 2020 Организация выявила существенную ошибку, допущенную в 2019: при оценке введенного в декабре 2019 в эксплуатацию объекта капитального строительства часть капитализируемых расходов (1 000 000 руб.) была ошибочно отражена на счете 97, вместо счета 08. В итоге сумма не вошла в первоначальную стоимость объекта, а так и осталась учтена в дебетовом сальдо счета 97.

Ошибка является существенной.

Аналогичная ошибка допущена в налоговом учете. Организация приняла решение исправить ее в налоговом периоде 2020 с учетом возможности, предоставленной ст. 54 НК РФ. По состоянию на отчетную дату (31.12.2020) по данной ситуации временных разниц нет (активы оценены одинаково в БУ и НУ, амортизационные отчисления также совпали).

Для исправления ошибки прошлых лет в декабре 2020 совершаются проводки:

Содержание операций Дебет Кредит Сумма,
тыс. руб.
Увеличение первоначальной стоимости объекта ОС 01 84 1 000
Уменьшена сумма расходов будущих периодов 84 97 1 000

Записью за декабрь 2020 доначисляется сумма амортизационных отчислений по объекту за период 2020 (бухгалтер начислял амортизацию за январь – декабрь 2020 в заниженной сумме, поэтому в этой части исправлена ошибка отчетного года). Условно примем сумму доначисления годовой амортизации – 20 000 руб.

Содержание операций Дебет Кредит Сумма,
тыс. руб.

Начисление амортизации за 12 месяцев 2020 г.

 25 02 20

Допущенная ошибка привела к неверному отражению в балансе стоимости основных средств и суммы запасов по состоянию на 31.12.2019.

В годовой бухгалтерской отчетности организации за 2019 г. были указаны следующие данные (в тыс. руб.):

Форма отчетности Строка, графа Сумма, тыс. руб.

в разд. I Бухгалтерского баланса в графе «На 31 декабря 2019 г.»

 1150 «Основные средства» 10 800

в разд. II Бухгалтерского баланса в графе «На 31 декабря 2019 г.»

 1210 «Запасы» 1 030

После корректировки:

Форма отчетности Строка, графа Сумма,
тыс. руб.

в разд. I Бухгалтерского баланса в графе «На 31 декабря 2019 г.»

 1150 «Основные средства» 11 800

в разд. II Бухгалтерского баланса в графе «На 31 декабря 2019 г.»

 1210 «Запасы» 30

Практикум в 1С по исправлению существенной ошибки, выявленной после утверждения отчетности

Исправление существенных ошибок при упрощенных способах ведения бухгалтерского учета

Отметим также, что в силу п. 9, 14 ПБУ 22/2010 организации, которые вправе применять упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, включая упрощенную бухгалтерскую (финансовую) отчетность, могут исправлять такую существенную ошибку без ретроспективного пересчета записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в том месяце отчетного года, в котором выявлена ошибка. Прибыль или убыток, возникшие в результате исправления указанной ошибки, отражаются в составе прочих доходов или расходов текущего отчетного периода.

В пояснениях к годовой бухгалтерской отчетности организация должна раскрыть в отношении существенных ошибок предшествующих отчетных периодов, исправленных в отчетном периоде, следующую информацию (п. 15, 16 ПБУ 22/2010):

  • характер ошибки;
  • сумму корректировки по каждой статье бухгалтерской отчетности — по каждому предшествующему отчетному периоду в той степени, в которой это практически осуществимо;
  • сумму корректировки по данным о базовой и разводненной прибыли (убытку) на акцию (если организация обязана раскрывать информацию о прибыли, приходящейся на одну акцию);
  • сумму корректировки вступительного сальдо самого раннего из представленных отчетных периодов.

Если определить влияние существенной ошибки на один или более предшествующих отчетных периодов, представленных в бухгалтерской отчетности, невозможно, то в пояснениях раскрываются причины этого, а также приводится описание способа отражения исправления существенной ошибки в бухгалтерской отчетности организации и указывается период, начиная с которого внесены исправления.

См. также:

  • Исправление ошибок в учете
  • Исправление ошибок в НУ
  • Исправление ошибок по НДС
  • Порядок исправления ошибок в 1С
  • Занижена сумма затрат прошлого года: не списана дебиторская задолженность. Исправление существенной ошибки до утверждения отчетности
  • Искажена первоначальная стоимость основного средства. Исправление существенной ошибки после утверждения отчетности

Подписывайтесь на наши YouTube и Telegram чтобы не пропустить
важные изменения 1С и законодательства

Помогла статья?

Получите еще секретный бонус и полный доступ к справочной системе БухЭксперт8 на 14 дней бесплатно

Источник

Содержание

  • Требования, предъявляемые к БФО
  • Исправление ошибок в бухгалтерском учете
    • Понятие существенности
    • Класификация ошибок по периоду выявления ошибок ПБУ 22/2010
  • Определение уровня существенности в аудите
    • Понятие уровня существенности
    • Методы определения уровня существенности
    • Расчет уровня существенности
    • Вывод
  • Что такое существенность в аудите
    • По типу показателей
    • По числовому значению показателей
    • По мнению аудитора
    • Квалифицированный пользователь
    • Пример
  • Критерий существенности ошибки в учетной политике
      • Можно ли в учетной политике для бухгалтерского учета установить уровень существенности ошибки в размере 10%?
  • Принцип существенности в аудите: качественный и количественный аспекты
  • Принципы оценки, используемые в отчете
  • Новые записи:

Требования, предъявляемые к БФО

Положением по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/99) определены следующие требования к отчетности: достоверность, нейтральность, существенность, целостность, последовательность, сопоставимость, соблюдение отчетного периода, правильность оформления.

Требование достоверности означает, что бухгалтерская отчетность должна давать достоверное и полное представление об имущественном и финансовом положении организации и финансовых результатах ее деятельности. Достоверной и полной считается отчетность, сформированная и составленная в соответствии с правилами, установленными национальными стандартами бухгалтерского учета.

Требование нейтральности исключает одностороннее удовлетворение интересов одних групп пользователей перед другими, а также влияние посредством отбора или формы представления на решения и оценки пользователей с целью достижения предопределенных результатов или последствий.

Требование существенности определяет право организации включать в отчетность дополнительные показатели и пояснения, не предусмотренные типовыми формами бухгалтерской отчетности, для формирования полного представления об имущественном и финансовом положении организации.

Требование целостности означает необходимость включения в отчетность данных обо всех хозяйственных операциях, осуществленных как организацией в целом, так и ее филиалами, представительствами и иными подразделениями.

Требование последовательности закрепляет в практике формирования бухгалтерской отчетности необходимость соблюдения постоянства в содержании и формах бухгалтерского баланса, отчета о прибылях и убытках и пояснений к ним от одного отчетного года к другому.

В соответствии с требованием сопоставимости бухгалтерская отчетность должна содержать данные, позволяющие осуществить их сравнение с аналогичными данными за предшествующий отчетный период.

Требование соблюдения отчетного периода означает, что в качестве отчетного года в России принят период с 1 января по 31 декабря включительно, т. е. отчетный год совпадает с календарным.

Требование правильного оформления связано с соблюдением формальных принципов отчетности: составление ее на русском языке, в валюте Российской Федерации (в рублях), подписание руководителем организации и специалистом, ведущим бухгалтерский учет (главным бухгалтером и т. п.).

Приказ Минфина России от 02.07.10 № 66н с учетом ФЗ «О бухгалтерском учете» утверждает следующие формы бухгалтерской отчетности:

бухгалтерский баланс и отчёт о финансовых результатах;

приложения к бухгалтерскому балансу и отчёту о финансовых результатах:

— отчёт об изменениях капитала;

— отчёт о движении денежных средств;

— отчёт о целевом использовании полученных средств, включаемого в состав бухгалтерской отчётности общественных организаций (объединений), не осуществляющих предпринимательской деятельности и не имеющих кроме выбывшего имущества оборотов по продаже товаров (работ, услуг).

Все элементы бухгалтерской отчетности связаны между собой и отражают разные аспекты одних и тех же хозяйственных операций и явлений.

Бухгалтерский баланссодержит информацию о финансовом положении организации на определенную дату, т.е. информацию о ресурсах (актив), обязательствах и собственном капитале предприятия (пассив). Это статичный документ, так как составляется на конкретную дату.

Отчет о финансовых результатах отражает сведения о формировании и использовании прибыли организации и показывает эффективность управленческих решений в финансово-хозяйственной сфере деятельности организации, отражая и суммируя доходы и расходы организации.

Отчет об изменениях капитала – содержит сведения о движении собственного капитала организации, фондов и резервов и дает возможность оценить изменения, происходящие в собственном капитале организации.

Отчет о движении денежных средствсодержит информацию о движении денежных средств организации в наличной и безналичной формах. Направления движения денежных средств рассматриваются в разрезе основных видов деятельности организации: текущей, инвестиционной и финансовой.

Текущая (производственно-хозяйственная) деятельность – деятельность, приносящая организации основную выручку.

Инвестиционная деятельность – приобретение и реализация долгосрочных активов и финансовых вложений, не относящихся к эквивалентам денежных средств.

Финансовая деятельность – совокупность операций, приводящая к изменениям в размерах и структуре собственного и заемного капитала организации, за исключением текущей кредиторской задолженности.

В пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчёту о финансовых результатах приводится только наиболее важная информация, без знания которой невозможна оценка финансового положения организации или финансовых результатов ее деятельности (расшифровка статей бухгалтерского баланса и отчета о прибылях и убытках).

Кроме того к бухгалтерской отчетности прилагаются:

Пояснительная записка к финансовому отчету должна отразить особенности деятельности организации, основные виды деятельности, среднегодовую численность сотрудников, состав членов исполнительных и контрольных органов организации.

Аудиторское заключение должно быть составлено независимым аудитором и давать оценку достоверности представленных в бухгалтерской отчетности данных.

Исправление ошибок в бухгалтерском учете

Бухгалтеру

Некоторые практические аспекты применения ПБУ 22/2010
По уровню существенности ошибки, согласно ПБУ 22/2010, разделены: • существенные; • несущественные.

Понятие существенности

Cущественность это элемент более широкого понятия как уместность, релевантность, актуальность и является одной из основных качественных характеристик информации, которые должны быть соблюдены при подготовке бухгалтерской отчетности. Ошибка признается существенной, если она в отдельности или в совокупности с другими ошибками за один и тот же отчетный период может повлиять на экономические решения пользователей, принимаемые ими на основе бухгалтерской отчетности, составленной за этот отчетный период.Существенность ошибки организация определяет самостоятельно, исходя как из величины, так и характера соответствующих статей бухгалтерской отчетности.Общепринятым является порог существенности =5% (отношение суммы по определенной статье отчетности, к общему итогу соответствующих данных за отчетный год).Порог существенности определяется в учетной политике к моменту подготовки годовой отчетности.Можно определить иной порог существенности, релевантный для конкретной статьи баланса. Следует отметить, что определение уровня существенности в каждом конкретном случае носит субъективный характер и зависит от качественных оценок степени рисков.Тем не менее, в Кодексе об аадминистративной ответственности предусмотрена ответственноть за грубое нарушение правил бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности. Под грубым нарушением правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности понимается: искажение сумм начисленных налогов и сборов не менее чем на 10%, искажение любой статьи (строки) формы бухгалтерской отчетности не менее чем на 10%.ст. 15.11 КоАП РФЛогично сделать вывод, что при отклонении порога существенности выше 10% искажения статей бухгалтерского баланса можно считать грубым нарушением, а бухгалтерскую отчетность недостоверной. Если же ошибка не отвечает критериям существенности, установленными организацией, то такую ошибку можно считать несущественной.

Класификация ошибок по периоду выявления ошибок ПБУ 22/2010
Время выявления Ошибка существенная илинесущественная Порядок исправления
Ошибка выявлена до конца отчетного года Нет Исправляется в том месяце отчетного года, в котором выявлена ошибка.
Да
Ошибка выявлена после окончания отчетного года, но до даты подписания отчетности Нет Исправляется 31 декабря отчетного года.
Да
Ошибка выявлена после даты подписания отчетности, но до даты представления учредителям Нет Исправляется в том месяце, в котором выявлена ошибка. Прибыль или убыток, возникшие после исправления ошибки, отражаются в составе в составе прочих доходов или расходов текущего отчетного периода.
Да Исправляется 31 декабря отчетного года.
Ошибка выявлена после даты представления учредителям, но до даты даты утверждения ими Нет Исправляется в том месяце,в котором выявлена ошибка. Прибыль или убыток, возникшие после исправления ошибки, отражаются в составе прочих доходов или расходов текущего отчетного периода.
Да Исправляется 31 декабря отчетного года.
Ошибка выявлена после даты утверждения отчетности учредителями Нет Исправляется в том месяце ,в котором выявлена ошибка. Прибыль или убыток, возникшие после исправления ошибки, отражаются в составе прочих доходов или расходов текущего отчетного периода.
Да Исправляется в том месяце, в котором выявлена ошибка в корреспонденции со счетом 84. Пересчитываются также сравнительные показатели ретроспективно (как если бы ошибки не было) за прошлые отчетные периоды. Субъекты малого предпринимательства, за исключением эмитентов публично размещаемых ценных бумаг, вправе исправлять существенную ошибку предшествующего отчетного года, выявленную после утверждения бухгалтерской отчетности за этот год, в порядке, установленном пунктом 14 настоящего Положения, без ретроспективного пересчета. п.9 ПБУ 22/2010

Рекомендуем услуги

Сдача нулевой отчетности

Восстановление учета

Определение уровня существенности в аудите

Основной целью аудиторской проверки является заключение о достоверности бухгалтерского учета и отчетности проверяемого субъекта.

Гарантировать абсолютную достоверность аудиторского заключения невозможно в силу самой специфики проверки –выборочность, ограниченность времени и применяемых процедур и т.д.

Для снижения вероятности появления ошибок аудиторы на этапе подготовки к проверке проводят специальную процедуру — определение уровня существенности.

Понятие уровня существенности

Уровень существенности в аудите – это предельно допустимый уровень ошибки в бухгалтерской отчетности. Превышение данного уровня может с высокой долей привести к тому, что на основании данной отчетности нельзя будет делать правильные выводы и принимать соответствующие ситуации экономические решения.

Взаимосвязь между уровнем существенности и аудиторским риском – обратная. Чем выше уровень существенности (т.е. по сути – чем мягче требования к точности проводимых процедур), тем ниже вероятность допустить ошибку.

И наоборот – при жестких требованиях к точности проводимой проверки (низкий уровень существенности) любое сравнительно небольшое отклонение может привести к тому, что результат проверки будет признан недостоверным.

Методы определения уровня существенности

Различают два способа, которым производят определение уровня существенности в аудите – качественный и количественный.

При качественной оценке аудитор определяет, носят ли существенный характер выявленные ошибки, если они не могут быть определены в суммовом выражении.

К таким ошибкам могут быть отнесены, например, искажения учетной политики или отсутствие в пояснительной записке информации о допущенных отклонениях от требований законодательства.

При количественной оценке рассчитывается предельный уровень существенности в виде конкретной суммы. Если обнаруженные нарушения не превышают рассчитанный лимит, то они признаются несущественными, а отчетность – достоверной.

Т.к. на практике встречаются как качественные, так и количественные ошибки, то эти способы определения уровня существенности применяются в комплексе.

Расчет уровня существенности

Для того, чтобы при количественной оценке рассчитать уровень существенности в аудите, можно использовать абсолютные или относительные показатели. Абсолютные показатели на практике используются редко, т.к.

для разных проверяемых субъектов, имеющих различный масштаб деятельности, одна и та же сумма отклонения может быть, как существенной, так и незначительной.

Однако многие специалисты считают, что необходимо установить сумму, начиная с которой ошибка будет признаваться существенной для любого субъекта, независимо от размера его бизнеса.

Для того, чтобы понять, как определить уровень существенности с помощью относительных показателей, нужно сначала выбрать базу для расчета. В качестве базы может быть выбран как один показатель, так и несколько. Если применяется один критерий, то в качестве него, как правило, используется валюта баланса. Рассмотрим, как в данном случае производится расчет уровня существенности в аудите.

Пример 1

Валюта баланса предприятия на конец проверяемого периода равнялась 100 000 тыс. руб.

Аудитор принял решение использовать один показатель и коэффициент 0,02.

Уровень существенности составит:

С = 100 000 х 0,02 = 2 000 тыс. руб.

Для более точного определения уровня существенности лучше применять не один критерий, а их совокупность. Для выборки обычно используют показатели из следующего списка:

– валюта баланса

– собственный капитал

– выручка от реализации

– общие затраты предприятия

– балансовая прибыль

Рассмотрим, как при этом варианте расчета производится определение уровня существенности в аудите

Пример 2

Базовыйпоказатель Значение базового показателя, тыс.руб. Доля, % Значение для расчета уровня существенности, тыс.руб.
Валюта баланса 100 000 2% 2 000
Собственный капитал 15 000 10% 1 500
Выручка от реализации 70 000 2% 1 400
Общие затраты предприятия 60 000 2% 1 200
Балансовая прибыль 10 000 5% 500

Из полученного перечня обычно исключают экстремумы (в данном случае это – 500) и вычисляют среднее значение среди оставшихся показателей.

С1 = (2 000 + 1 500 + 1 400 + 1 200) / 4 = 6 100 / 4 = 1 525 тыс. руб.

Полученную величину, как правило, округляют, но так, чтобы отклонение от первоначальной суммы не превышало 20%.

В данном случае можно вычесть 25 тыс. руб., чтобы получить 1 500 тыс. руб.

Т.к. 25 / 1525 = 2%

С = 1 500 тыс. руб.

Стандарты аудиторской деятельности определяют только самые общие правила проведения проверок. Поэтому аудитор сам выбирает конкретную методику, по которой определяется уровень существенности. Как рассчитать базовые показатели, какие применить коэффициенты и методику усреднения – специалист решает самостоятельно, на основании своего профессионального опыта и особенностей проверяемой компании.

Частный уровень существенности в аудите определяется путем распределения общего уровня, рассчитанного одним из указанных выше способов, по отдельным счетам бухгалтерского учета. Это распределение обычно производится пропорционально доле остатков по соответствующим счетам в валюте баланса.

Вывод

Под уровнем существенности понимается показатель, определяющий предельный размер обнаруженных ошибок.

При превышении указанной величины аудитор может сделать вывод о недостоверности отчетности проверяемого субъекта.

Уровень существенности определяется качественно (с помощью экспертной оценки) и количественно — на основании одного или нескольких показателей, характеризующих масштаб деятельности проверяемого предприятия.

Что такое существенность в аудите

При анализе бухгалтерской отчетности аудитор принимает решение о ее достоверности. Если отчетность неточна, и на ее основании руководитель организации или иной квалифицированный пользователь отчетности не может принимать правильные решения, значит, при ее составлении искажения достигли своего предельного значения.

Определить преодоления порога недостоверности поможет такой показатель, как уровень существенности, который будет применяться при анализе достоверности каждой отдельной статьи баланса или отчета о прибылях и убытках.

Этот термин введен в употребление теорией аудита, а его определение можно найти в стандартах ведения аудиторской деятельности, в частности, в Стандарте №4. Кроме того, российское законодательство обязывает аудиторские организации разрабатывать внутренние стандарты, в которых будет установлен порядок определения уровня существенности. Этот порядок может базироваться на нескольких способах оценки.

По типу показателей

Существенность определяется применительно к ряду показателей отчетности, которые признаются базовыми или важными для квалифицированного потребителя. Это:

  • валюта баланса;
  • прибыль за отчетный период;
  • объем реализации, не включающий НДС;
  • затраты;
  • размер собственного капитала.

Но в некоторых случаях могут быть введены дополнительные интересующие инвестора или руководителя параметры анализа.

По числовому значению показателей

Помимо качественного, существует и количественное определение. Показатель считается существенным, если его отношение к валюте баланса составляет менее 5%. Таким образом, для расчета могут учитываться не только пять базовых, но и другие данные баланса в случае достижения ими установленного порога.

На основании выбранных показателей во внутреннем документе устанавливаются коэффициенты их значимости, используемые при расчете итогового значения. Они могут быть как единообразными для всех, так и отличаться, в зависимости от того, значению какой балансовой величины аудиторская организация придает наибольшее и наименьшее значение.

По мнению аудитора

Но термины качественности и количественности применимы не только к показателям, но и к отдельным аспектам проведения аудиторской проверки.

Аудитор с качественной точки зрения обязан определить, носят ли отклонения от установленного законом порядка отражения фактов финансово-экономической деятельности, найденные им в отчетности организации, существенный характер.

С количественной точки зрения общее значение существенности устанавливается не только на основании выявленных отклонений, но и при суммировании их с предполагаемыми, размер которых рассчитывается исходя из установленных критериев выборки.

С учетом этих двух факторов аудитору предоставлено право самостоятельно корректировать уровень существенности, но все его предположения и найденные им основания для изменения его должны быть очень подробно отражены в акте проверки. При этом любое мнение аудитора, даже основанное на бесспорных основаниях, должно быть утверждено руководителем проверки.

Зафиксированные в принятой аудиторской организации внутренней политике критерии обязательны для применения при проведения проверок. Но они должны быть изменены в ряде ситуаций, предусмотренных Стандартом. Среди этих ситуаций:

  • изменение налогового законодательства или законодательства о бухгалтерском учете;
  • изменение нормативных актов, регулирующих аудиторскую деятельность.

Кроме того, политика может быть переработана в связи с изменением специфики деятельности клиентов, являющихся объектами проверок, например, для предприятий, работающих в сфере высоких технологий, существенным показателем может стать размер нематериальных активов, который не считался таковым при проверках, преимущественно, торговых предприятий.

Квалифицированный пользователь

Российские стандарты проведения аудита ввели термин «квалифицированный пользователь отчетности» в целях определения лица, в чьих интересах определяется уровень искажений отчетности. Под ним понимается акционер или учредитель, не имеющий глубоких специальных знаний, но желающий получать достоверную отчетности в целях определения степени рискованности своих вложений.

Таким образом, для руководства предприятия уровень существенности может быть другим, о чем может быть информирована аудиторская организация при составлении технического задания на проведение проверки. Эта ситуация также может быть отражена во внутренней политике. Документ должен быть полностью доступен для всех пользователей, как и изменения к нему.

При выведении итоговой формулы аудитор обязан рассчитать предельный уровень существенности для всей отчетности, базируясь на промежуточных значениях частных показателей.

Стандартно устанавливается следующая шкала соотнесения коэффициентов значимости:

  • валюта баланса – 2;
  • выручка без налогов – 2;
  • балансовая прибыль – 5;
  • общие затраты – 2;
  • собственный капитал – 10.

Основываясь на этих числах, аудитор вычисляет размер и удельное значение каждого показателя для отдельного счета, отклонения от которого может быть важным.

Так, для акционера будет значимым отклонения значений прибыли, а для кредитующей организации существенной станет ошибка в расчете себестоимости продукции. Поэтому для анализа всех имеющих значение счетов рассчитывается средний показатель уровня существенности.

При расчете этого среднего аудитор вправе сравнить наименьший и наибольший показатель со средним и, в случае большой разницы, 50% и более, в дальнейшем в расчете его не учитывать.

Выявление среднего показателя позволит провести анализ всех счетов баланса, и, выявив ошибочные проводки, сравнить их с нормой.

В сложных случаях, при аудите отчетности крупных предприятий или консолидированной отчетности, количество базовых показателей для вычисления среднего может быть больше.

Пример

Примером расчета может стать показатели баланса одного коммерческого предприятия, которые для удобства представлены в табличной форме. В данном случае рассчитывается средний показатель, который может быть применен к каждому счету.

Наименование показателяЗначениеКоэффициентЗначение в целях определения уровня существенности

Валюта баланса 16224 2 324,48
Выручка без налогов 51239 2 1024,78
Балансовая прибыль 647 5 32,35
Общие затраты 50583 2 1011,66
Собственный капитал 1397 10 139,7
Всего 2532,97
Среднее значение 506,594

Среднее значение выводится из суммирования всех показателей и делением на их количество. В этом расчете наибольший и наименьший показатели отличаются от среднего более чем на 50%, поэтому их можно отбросить. После этого можно вывести новое значение уровня, которое составит 491,94. Методика расчета допускает округление, таким образом, за базовую единицу расчета принимается 500.

Таким образом, 500 станет для баланса этой компании предельным уровнем ошибки при оценке любой из статей баланса или отчета о прибылях и убытках.

При его достижении отчетность может быть признана недостоверной в полном объеме, меньшая погрешность может быть признана корректируемой с выдачей рекомендаций об исправлении.

Именно этот средний уровень ошибки при ее выявлении покажет для среднего пользователя критичность состояния бухгалтерского учета в аудируемой компании.

Он будет использован как в начале проверки для определения ее алгоритма, так и при анализе всех необычных проводок, большим оборотам по одному из счетов, значительно превышающим аналогичные в прошлых периодах, возникновение на счете нетипично высокого остатка и в других случаях. В любом случае, способ использования данного значения будет зависеть от принятой в компании методики.

Существенность является важнейшим критерием, на основании которого аудитор принимает решение о признании отчетности достоверной или недостоверной.

Так как анализ отчетности делается не методом сплошного анализа всех документов, а выборочно, велик риск упустить какие-либо важные данные.

Введение усредненного показателя, основанного на объективных цифрах, снижает риск неверной оценки и повышает степень объективности аудиторской проверки.

Как происходит расчет и распределение существенности в программе IT-аудит, можно узнать из данной инструкции.

Рекомендуем другие статьи по теме

Критерий существенности ошибки в учетной политике

Цитата:СОСТАВЛЯЕМ ПРИКАЗ ОБ УЧЕТНОЙ ПОЛИТИКЕ
Теперь приведем пример фрагмента учетной политики организации, раскрывающий порядок определения и исправления ошибок в бухгалтерском учете.
Приказ № 125 от 31 декабря 2011 г
Об учетной политике ООО «Горизонт» для целей бухгалтерского учета на 2012 год
5. Согласно п. 2 ПБУ 22/2010 ошибкой признается неправильное отражение (неотражение) фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и (или) бухгалтерской отчетности организации.
5.1. В целях применения ПБУ 22/2010 существенной считать ошибку которая:
– приводит к изменению общей величины активов (пассивов) более чем на 5%.
– приводит к изменению группы статей бухгалтерского баланса или отчета о прибылях и убытках на сумму от 100 тыс. руб. включительно.
5.2. На основании п. 9 ПБУ 22/2010 существенная ошибка предшествующего отчетного года, выявленная после утверждения бухгалтерской отчетности за этот год, исправляется:
1) записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в текущем отчетном периоде в корреспонденции со счетом 84-1 субсчет «Прибыль подлежащая распределению»;
2) путем пересчета сравнительных показателей бухгалтерской отчетности за отчетные периоды, отраженные в бухгалтерской отчетности организации за текущий отчетный год, за исключением случаев, когда невозможно установить связь этой ошибки с конкретным периодом либо невозможно определить влияние этой ошибки накопительным итогом в отношении всех предшествующих отчетных периодов.
5.3. Исправление существенных ошибок, указанных в п. 5.2. приказа осуществляется после принятия положительного решения общего собрания учредителей.
5.4. Основным документом, на основании которого вносятся исправительные записи в бухгалтерский учет и отчетность, является бухгалтерская справка. Бухгалтерская справка должна иметь все необходимые реквизиты, предусмотренные п. 2 ст. 9 Закона «О бухгалтерском учете».
5.5. На основании п. 15 ПБУ 22/2010 в пояснительной записке к годовой бухгалтерской отчетности раскрывается следующая информация в отношении существенных ошибок предшествующих отчетных периодов, исправленных в отчетном периоде:
1) характер ошибки;
2)сумма корректировки по каждой статье бухгалтерской отчетности – по каждому предшествующему отчетному периоду в той степени, в которой это практически осуществимо;
3) сумма корректировки вступительного сальдо самого раннего из представленных отчетных периодов.
Приказ Минфина РФ от 28.06.2010 №63 н «Об утверждении положения по бухгалтерскому учету «Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности» (ПБУ 22/2010)» (ред. от 08.11.2010 №144 н)

Можно ли в учетной политике для бухгалтерского учета установить уровень существенности ошибки в размере 10%?

27 февраля 2019

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
В большинстве случаев организации закрепляют в своей учетной политике уровни существенности ошибки в интервале от 5 до 10 процентов.
Верхний предел ограничивает положение ст. 15.11 КоАП РФ, предусматривающей ответственность за грубое нарушение правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности, под которым понимается в том числе искажение любой статьи (строки) формы бухгалтерской отчетности не менее чем на 10%.
При этом стоить иметь в виду, что если установить слишком высокие показатели уровня существенности, то упростится методика исправления ошибок и тем самым удешевятся процедуры бухгалтерского учета, но при этом несоизмеримо возрастет риск недостоверности бухгалтерской отчетности в связи с пропуском большого числа ошибок, которые ниже установленного уровня существенности.

Обоснование позиции:
ПБУ 22/2010 «Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности» (далее — ПБУ 22/2010) по уровню существенности делит ошибки на существенные и несущественные и как такого точного определения понятия «существенность ошибки» не содержит. В ПБУ 22/2010 указан лишь оценочный критерий для определения существенности ошибки. Согласно п. 3 ПБУ 22/2010 ошибка признается существенной, если она в отдельности или в совокупности с другими ошибками за один и тот же отчетный период может повлиять на экономические решения пользователей, принимаемые ими на основе бухгалтерской отчетности, составленной за этот отчетный период.
Хозяйствующий субъект должен самостоятельно определить уровень существенности ошибки, исходя из величины и характера соответствующей статьи (статей) бухгалтерской отчетности. Организация может установить как общий критерий существенности, так и индивидуальные критерии для отдельных (наиболее значимых для организации) статей баланса. Критерий оценки ошибки для признания ее существенной организации необходимо закрепить в учетной политике.
Существенность можно рассматривать «как свойство, присущее информации, заключающееся в ее способности влиять на экономические решения пользователей такой информации» (смотрите Проблемные вопросы взаимосвязи существенности и аудиторского риска (Е.А. Клинова, журнал «Аудитор», N 5, май 2015 г.)).
С этой точки зрения основополагающими при определении существенности являются интересы пользователей финансовой отчетности.
Ранее в Указаниях о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности, утвержденных приказом Минфина России от 22.07.2003 N 67н (к настоящему времени данный документ утратил силу), указывалось, что организация может принять решение, когда существенной признается сумма, отношение которой к общему итогу соответствующих данных за отчетный год составляет не менее пяти процентов.
При определении уровня существенности организации следует учитывать также положения ст. 15.11 КоАП РФ, предусматривающей ответственность за грубое нарушение правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности, под которым понимается в том числе искажение любой статьи (строки) формы бухгалтерской отчетности не менее чем на 10%.
Поэтому в большинстве случаев организации закрепляют в своей учетной политике уровни существенности ошибки в интервале от 5 до 10 процентов.
При этом стоить иметь в виду, что если установить слишком высокие показатели уровня существенности, то упростится методика исправления ошибок (п. 14 ПБУ 22/2010) и тем самым удешевятся процедуры бухгалтерского учета, но при этом несоизмеримо возрастет риск недостоверности бухгалтерской отчетности в связи с пропуском большого числа ошибок, которые ниже установленного уровня существенности.
Существенность является фундаментальным понятием теории и практики аудита. Поэтому наиболее подробно способы и методики определения уровней существенности рассматриваются аудиторским сообществом (с ними можно ознакомиться в материалах, рекомендуемых в прилагаемом списке).
Позиция контролирующих органов по вопросу о несущественности ошибок в первичных учетных документах высказана в письме Минфина РФ от 04.02.2015 N 03-03-10/4547 (направлено налоговым органам письмом ФНС России от 12.02.2015 N ГД-4-3/2104@). В своем разъяснении Минфин России высказал следующую позицию: ошибки в первичных учётных документах, не препятствующие налоговым органам при проведении налоговой проверки идентифицировать продавца, покупателя товаров (работ, услуг), имущественных прав, наименование товаров (работ, услуг), имущественных прав, их стоимость и другие обстоятельства документируемого факта хозяйственной жизни, обусловливающие применение соответствующего порядка налогообложения, не являются основанием для отказа в принятии соответствующих расходов в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль.

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
— Международный стандарт аудита 320 «Существенность при планировании и проведении аудита»;
— Обоснование контрольных показателей при определении существенности для финансовой отчетности в целом (Е.А. Клинова, Р.Н. Сунгатуллина, журнал «Аудитор», N 9, сентябрь 2018 г.);
— Уровни существенности в аудите (Е.А. Клинова, Р.Н. Сунгатуллина, журнал «Аудитор», N 8, август 2018 г.);
— Уровень существенности и оценка значимости учетных объектов (Е.А. Мизиковский, Ю.В. Граница, «Аудиторские ведомости», N 7, июль 2010 г.);
— Готовимся к годовой отчетности. Исправление существенных ошибок (Т. Бурсулая, газета «Финансовая газета», N 6, февраль 2017 г.).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
профессиональный бухгалтер Родюшкин Сергей

Ответ прошел контроль качества

Принцип существенности в аудите: качественный и количественный аспекты

Принцип существенности в аудите является фундаментом, своего рода гарантией, для профессионального решения многих вопросов. Этот принцип формирует логическую последовательность и взаимосвязь между этапами аудита, объемом и содержанием аудиторских процедур, оценкой результатов собранных аудиторских доказательств и формой аудиторского заключения. Кроме того, сама категория существенности представляет собой достаточно подвижную систему, учитывающую реальный характер финансовой информации, подверженной корректировкам и изменениям.

Актуальность и значимость существенности в аудите объясняются несколькими причинами.

Во-первых, принцип существенности допускает не принимать во внимание незначительные характеристики, но вся важная информация должна быть раскрыта полностью.

Во-вторых, принцип существенности позволяет определить влияние стоимости отдельных объектов бухгалтерского учета на сумму и структуру баланса, на финансовые результаты. Следовательно, в ходе аудиторских процедур исследуются те бухгалтерские операции, которые оказывают значительное влияние на величину активов, пассивов и финансовых результатов.

В-третьих, и это главное, принцип существенности требует показать всю информацию, имеющую важность для ее пользователей. Это требование касается и формулировки аудиторского заключения о представлении финансовой отчетности во всех существенных аспектах. При этом аудиторское заключение, как и сама финансовая отчетность, адресовано многочисленным пользователям, которые на основе отчетной информации принимают совершенно определенные экономические решения. В число пользователей входят руководство предприятия, акционеры, кредиторы, инвесторы, государственные организации и др. Каждый из пользователей имеет собственные интересы, которые и определяют то, что важно и существенно в бухгалтерской отчетности.

Таким образом, существенность бухгалтерской отчетности определяется каждым пользователем. Но любой из них должен быть уверен в значимости и достоверности представленной информации, только в этом случае она может быть полезной для принятия обоснованных финансовых и управленческих решений.

Следовательно, аудит, проводимый в целях проверки значимости и достоверности бухгалтерской отчетности, должен определять существенность по отношению ко всем группам пользователей, но в собственных интересах аудитора.

В соответствии с российским и международным стандартами аудитор независим в выборе методики проверки, но ответствен за обнаружение существенных ошибок в бухгалтерской отчетности, именно по этой причине аудитор должен определить уровень существенности самостоятельно. Иными словами, при планировании аудита конкретного предприятия аудитору необходимо установить границы существенности тех ошибок, которые в совокупности исказят бухгалтерскую отчетность. При этом аудитор должен полагаться только на собственное профессиональное суждение.

Следует заметить, что принцип существенности в аудите основан на положении о том, что определенные данные финансовой отчетности являются более важными, чем другие, в информационном плане. Учитывая интересы всех групп пользователей, но принимая самостоятельное решение о выборе величины существенности, аудитор основывается на том, что важность какой-либо ошибки или преднамеренного искажения учетно — бухгалтерских данных определяется тем, насколько оценка здравомыслящего человека, полагающегося на такие данные, могла бы оказаться измененной в результате воздействия этой ошибки или искажения.

Так, ошибка в исчислении финансового результата (например, занижение прибыли) акционерного общества повлечет за собой искажения в начислении налогов, в распределении чистой прибыли, в выплате дивидендов и т.д. Например, занижение прибыли по итогам финансового года составило 50 тыс. руб. Пользуясь непроверенной бухгалтерской отчетностью, администрация предприятия не учтет сумму «недополученной» прибыли для развития производства, акционерам в случае начисления дивидендов выплатят меньшую сумму, налоговая инспекция соберет меньше налогов и т.д.

Если же бухгалтерская отчетность будет проверена аудитором (аудиторской фирмой) и ошибка по занижению прибыли на 50 тыс. руб. будет обнаружена, то важно установить, насколько значимым будет признан этот факт и каким образом будет определяться существенность такого искажения.

Вопрос оценки существенности в аудите заключается прежде всего в выборе конкретной базы, включающей один или несколько показателей бухгалтерской отчетности и способ расчета количественного критерия существенности — величины предельно допустимой ошибки.

Очевидно, что установить единую величину предельно допустимой ошибки финансовой отчетности для всех хозяйствующих субъектов невозможно. Даже в рамках одного предприятия допустимое искажение отчетности может меняться в зависимости от многих факторов: вида и масштабов деятельности, состояния отрасли и экономики в целом и т.д.

Следовательно, существенность как категория аудита может представлять собой только относительную величину. Во всяком случае на этапе планирования аудита материальность возможных ошибок бухгалтерской отчетности может быть оценена только в долях или процентах от какого-либо показателя (или их группы). В дальнейшем, в ходе аудиторских процедур, относительная величина существенности будет трансформироваться в абсолютную путем подсчета суммы невыявленных ошибок. При подведении итогов проверки агрегирование всех обнаруженных искажений позволит найти уточненный уровень существенности, как правило, скорректированный по сравнению с плановым.

Итак, в начале аудиторской проверки главная задача — установить оценку той сумме, которая должна рассматриваться как существенная для финансовой отчетности. Закономерен вопрос, каким образом найти эту сумму. Для решения этой задачи необходимо выяснить особенности изучаемой отчетности с позиции содержащейся в ней информации.

На определение существенности в аудите оказывают влияние и количественные, и качественные факторы проверяемой бухгалтерской информации.

При этом в одном случае незначительные в качественном отношении ошибки не окажут существенного влияния на достоверность бухгалтерской отчетности, но в комбинации с количественными ошибками вызовут общее существенное искажение отчетности.

В другом случае выявленные в ходе аудита ошибки могут быть несущественными в количественном выражении (в пределах заданного уровня существенности), но будут оказывать негативное влияние на развитие предприятия и иметь негативные последствия для финансовой устойчивости, деловой репутации и т.д.

В 1983 г. совет по стандартам аудита США понятие существенности (материальности) трактует как результат взаимодействия количественных и качественных критериев оценки показателей финансовой отчетности. Положение о стандартах аудита N 47 (SAS N 47) «Риск аудита и материальность при его проведении» содержит следующее определение материальности: «…любая статья считается материальной, если ее сущность и значение… являются достаточно важными, чтобы повлиять на представление финансовой отчетности в соответствии с общепринятыми принципами ведения бухучета…».

При этом SAS N 47 отмечает, что из-за двойственного влияния качественных и количественных факторов на определение существенности установить единый, согласованный количественный критерий невозможно.

Аудитор, высказывая мнение о достоверности финансовой отчетности в целом, одновременно дает оценку конкретным балансовым статьям, показателям, группам операций. Большинство искажений и ошибок в бухгалтерском учете оказывают влияние и на баланс, и на отчет о прибылях и убытках, и на другие формы отчетности, в силу этого для оценки существенности аудитору необходима база показателей.

Российский стандарт «Существенность и аудиторский риск» (одобрен Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте Российской Федерации 22 января 1998 г., протокол N 2) рекомендует для расчета планового уровня существенности три категории показателей: счета бухгалтерского учета; статьи баланса; показатели бухгалтерской отчетности.

Очевидно, что в качестве базы может быть выбрана каждая из трех групп, могут быть взяты две или сразу все три группы. Вероятно, в каждом конкретном случае аудиторской проверки выбор тех или иных счетов, статей и показателей будет зависеть как от качественных аспектов финансовой информации, так и от ее количественных характеристик. В п.2.5 российского стандарта «Существенность и аудиторский риск» отмечается, что «при нахождении абсолютного уровня существенности аудитор должен принимать за основу наиболее важные показатели, характеризующие достоверность… бухгалтерской отчетности».

Поскольку сама отчетность и аудиторское заключение адресованы многочисленным пользователям, то и выбор базы существенности определяется важностью показателей для пользователей бухгалтерской отчетности. Но чтобы выбрать единую базу для всех групп пользователей, интересы которых различны, и определить наиболее важные показатели при разных условиях и результатах финансово — хозяйственной деятельности, очевидно, необходимо опираться на относительно стабильную базу, имеется в виду такая база, показатели которой наименее подвержены рискам отраслевого и общеэкономического характера и (или) наиболее предсказуемы по отношению к факторам деятельности предприятия.

Приведем пример. Акционеры открытого общества прямо заинтересованы в получении дивидендов, а значит, и прибыли. Величина прибыли важна и для других пользователей, так как свидетельствует о развитии общества, его возможности отвечать по своим обязательствам и пр. Поэтому в качестве базы для расчета существенности аудитор выберет прибыль предприятия. Но в случае получения этим же обществом убытка пользователей отчетности, в первую очередь акционеров, будет интересовать не столько сумма убытка, сколько объем продаж (валовой доход) и величина собственных источников финансирования. Первый показатель зависит от многих факторов: технических, производственных, трудовых, технологических и др. — и поэтому является определяющим в оценке способности общества осуществлять свою деятельность. Второй показатель обусловлен главным образом экономической эффективностью работы предприятия: наличием собственных источников финансирования, величина которых больше полученного убытка, что свидетельствует о положительных финансовых результатах прошлых периодов.

Таким образом, суммы обоих показателей в сравнении с суммой убытка достаточно наглядно и убедительно говорят о возможности общества продолжать свою деятельность. Следовательно, оба показателя при известных условиях развития можно спрогнозировать и поэтому взять в качестве базовых для определения уровня существенности.

Следует отметить, что выбор базы для расчета существенности должен зависеть и от сферы деятельности хозяйствующего субъекта. Это правило распространяется на предприятия, имеющие отраслевую специфику.

Итак, выбор базы для расчета существенности заключается в определении показателей бухгалтерской отчетности, которые имеют особую важность для пользователей и при этом учитывают многие факторы: форму собственности, сферу и масштабы деятельности, финансовые результаты и структуру баланса.

Установив базу показателей, аудитор в дальнейшем должен определить, каким образом будет рассчитан количественный критерий существенности.

Российский стандарт «Существенность и аудиторский риск» допускает два способа расчетных процедур:

  1. устанавливается единый показатель уровня существенности для всех применяемых групп показателей;
  2. устанавливается несколько значений уровня существенности; для каждого базового показателя выбирается относительная величина существенности в виде конкретного процента или процентного ряда.

В целях выбора оптимального варианта базы существенности следует провести сравнительный анализ двух способов расчета. Для проведения подобного анализа необходимо рассмотреть основные аспекты финансовой информации хозяйствующего субъекта: структуру бухгалтерского баланса, динамику основных показателей бухгалтерской отчетности, факторы, которые вызвали изменения этих показателей, и т.д.

При условии выбора в качестве базы существенности одного показателя расчета уровня существенности как такового не происходит, для показателя устанавливается определенный процент предельно допустимой ошибки. Известную сложность при таком варианте формирования базы представляет вопрос оценки достоверности всей финансовой отчетности, т.е. существенности в целом по отдельному значению существенности одного показателя. Очевидно, что, чем сложнее и разнообразнее факты хозяйственной жизни предприятия, чем более изменчивы результаты его финансово — хозяйственной деятельности, тем больше показателей бухгалтерской отчетности необходимо взять в качестве базовых для оценки существенности.

Качественный аспект информации содержит много факторов, которые аудитор должен принимать во внимание при определении и оценке существенности, например, вид деятельности и масштабы бизнеса, деловая конъюнктура и конкурентоспособность, адекватность принятой учетной политики реальным условиям хозяйствования, значительная стоимость или повышенная ликвидность активов и др.

Заметим, что все вышеперечисленные факторы качественного аспекта существенности необходимо определить еще на этапе планирования аудита. Эффективным способом определения и оценки таких факторов может считаться тест, адресуемый администрации и главным специалистам проверяемого предприятия. Такой тест может быть использован и для оценки степени аудиторского риска, при этом проверяется надежность системы внутреннего контроля.

Следует отметить, что сам факт проверки системы контроля позволяет установить наличие вероятных ошибок и отклонений в бухгалтерской отчетности, так как оценка состояния контрольной среды и регулярности контрольных процедур на предприятии служит аудитору основанием для планирования степени детальности и выборочности проведения аудиторских процедур.

В соответствии с правилом (стандартом) аудиторской деятельности «Существенность и аудиторский риск» аудитор обязан принимать во внимание качественную сторону существенности, для того чтобы определить, носят или не носят существенный характер отмеченные в ходе проверки отклонения финансовых и хозяйственных операций от требований нормативных актов, действующих в Российской Федерации.

Таким образом, российский стандарт предписывает определять качественный аспект существенности после проведения аудиторских процедур и обнаружения ошибок.

Однако на этапе завершения аудита, т.е. когда все процедуры проведены и аудиторские доказательства собраны, «отмеченные в ходе проверки отклонения» оцениваются с позиции их количественного влияния на бухгалтерскую отчетность. Как записано в стандарте, необходимо проверить «…превосходят ли по отдельности и в сумме обнаруженные отклонения (с учетом прогнозируемой величины неотмеченных отклонений) количественный критерий — уровень существенности».

На наш взгляд, при оценке результатов аудита невозможно разделить качественный и количественный аспекты существенности, обнаруженные ошибки и отклонения следует оценить в комплексе качественных и количественных факторов. Качественный аспект существенности заключается в таких характеристиках собранных аудиторских доказательств, которые выходят за рамки количественного измерения как обнаруженных, так и прогнозируемых ошибок.

В связи с тем что российский стандарт «Существенность и аудиторский риск» при определении количественного критерия содержит формулировку «прогнозируемая величина неотмеченных отклонений», по этому поводу хотелось бы сделать уточнение. Неотмеченные отклонения и ошибки, т.е. не выявленные с помощью аудиторских процедур, не могут быть определены количественно. Оценить сумму ошибки возможно только при ее обнаружении в ходе проверки. Следовательно, спрогнозировать величину необнаруженных ошибок практически невозможно. Скорее всего, под «прогнозируемой величиной неотмеченных отклонений» следует понимать такие качественные характеристики финансовой информации, которые не могут быть количественно оценены в ходе аудиторской проверки. Порядок определения как количественных, так и качественных аспектов существенности может выглядеть следующим образом:

оценив на этапе планирования качественные факторы существенности, рассчитать ее количественный критерий — уровень существенности, используя ту систему базовых показателей, которая в наибольшей степени отвечает качественным характеристикам;

при выполнении аудиторских процедур в случае выявления ошибок определить их величину, сравнив с уровнем существенности, оценив качественные характеристики этих ошибок, т.е. причины их возникновения и их последствия; одновременно определить нарушения, не поддающиеся количественной оценке;

подводя итоги аудиторской проверки, объединив все ошибки, оценить полученный уровень существенности, сравнив его с плановым; в случае выявления отклонений и нарушений хозяйственной деятельности, которые не поддаются количественному измерению, спрогнозировать такие факты на общий уровень существенности.

Согласно правилу (стандарту) аудиторской деятельности «Порядок составления аудиторского заключения о бухгалтерской отчетности» (одобрен Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте Российской Федерации 9 февраля 1996 г., протокол N 1. См. «Аудиторские ведомости» N 7 за 1997 г.) заключение должно выражать мнение «по поводу возможности экономического субъекта продолжать свою деятельность и исполнять свои обязательства в течение, как минимум, 12 месяцев, следующих за отчетным периодом».

Факты о неустойчивом финансовом состоянии предприятия, его тенденции к банкротству в первую очередь представляют собой те качественные факторы существенности, которые нельзя оценить как количественные ошибки и искажения, но которые необходимо спрогнозировать и спроецировать на общий уровень приемлемости бухгалтерской отчетности.

В настоящее время проблема оценки существенности в аудите приобрела особую актуальность в связи с необходимостью применения в аудиторской практике стандартов как одобренных Комиссией по аудиторской деятельности, так и внутрифирменных.

Практическая значимость вопросов оценки существенности требует от каждой аудиторской фирмы разработки собственной методики выбора базы существенности, расчета ее величины и возможных корректировок.

Е.А.Мизиковский

Заведующий кафедрой «Бухгалтерский

учет, экономический анализ и аудит»,

профессор, доктор экономических наук

Е.Б.Субботина

Нижегородский государственный

университет им. Н.И.Лобачевского

Принципы оценки, используемые в отчете

При составлении отчета об оценке в соответствии с п. 2.3. ФСО №3 оценщик придерживался следующих принципов:

— принцип существенности — в отчете изложена вся информация существенная с точки зрения стоимости объекта оценки;

— принцип обоснованности — информация, приведенная в отчете об оценке, использованная и полученная в результате расчетов подтверждена проведенными расчетами и материалами полученными в ходе выполнения оценки;

— принцип однозначности — содержание отчета не вводит в заблуждение пользователей отчета и не допускает неоднозначного толкования;

— принцип проверяемости — состав и последовательность представленных в отчете материалов и описание процесса оценки позволяют полностью воспроизвести расчет стоимости который приведет к аналогичному результату;

— принцип достаточности — отчет об оценке не содержит информацию, не использующуюся при про ведении оценки при определении промежуточных и итоговых результатов, если она не является обязательной согласно требованиям федеральных стандартов оценки и стандартов и правил оценочной деятельности, установленных саморегулируемой организацией, членом которой является оценщик, подготовивший отчет.

А так же Оценщик придерживается следующих принципов, предусмотренных ССО РОО 2005.

— принцип полезности заключается в том, что рыночной стоимостью обладают имущество, способное удовлетворить потребность реального или потенциального собственника в течение определенного периода времени. С точки зрения любого пользователя оценочная стоимость объекта не должна быть выше минимальной цены на аналогичные объекты с той же полезностью. Кроме того, за объект не разумно платить больше, чем может стоимость создание нового объекта с аналогичной полезностью в приемлемые сроки.

— принцип замещения — максимальная стоимость объекта, определенная наименьшей ценой, по которой может быть приобретен другой объект с эквивалентной полезностью.

— принцип конкуренции. Если отрасль (рынок), в которой позиционируется имущество, приносит избыточную прибыль, то в свободной рыночной экономике в эту область пытаются проникнуть и другие предприниматели. Это увеличит предложение в будущем и снизит норму прибыли. При обострении конкуренции, при прогнозировании будущих прибылей данный фактор можно учесть либо за счет прямого уменьшения потоков доходов, либо путем увеличения факторов риска, что снизит текущую стоимость будущих доходов.

— принцип изменения стоимости. Изменение политических, экономических и социальных сил влияет на конъюнктуру рынка и уровень цен. Стоимость имущества изменяется. Следовательно, оценка стоимости имущества должна проводиться на определенную дату.

— принцип наилучшего и наиболее эффективного использования — это разумное и возможное использование имущества, обеспечивающее его наивысшую текущую стоимость на дату оценки, или то использование, выбранное из разумных и возможных альтернативных вариантов, которое приводит к наивысшей стоимости земельного участка, на котором находится имущество. Наилучшее и наиболее эффективное использование должно быть: физически возможным, юридически допустимым и экономически целесообразным.

Как вы уже знаете, в 2010 году Минфин утвердил новое ПБУ 22/2010 «Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности». Им надо руководствоваться при исправлении ошибок начиная с составления годовой бухгалтерской отчетности за 2010 год. Общий порядок исправления ошибок по правилам нового ПБУ зависит от того, существенная это ошибка или нет. А это организация должна определять самостоятельно. Значит, в учетной политике вам надо прописать, какие ошибки вы будете считать существенными.

При этом хочу обратить внимание на два очень важных, по моему мнению, момента.

Момент первый. Использование в пункте 3 ПБУ 22/2010 словосочетания «статья (статьи) бухгалтерской отчетности», с одной стороны, означает, что определять существенность ошибки можно применительно не только к одной, но и к группе однородных статей бухотчетности. Например, группа статей бухгалтерского баланса «Запасы» включает статьи «Сырье, материалы и другие аналогичные ценности», «Затраты в незавершенном производстве» и так далее.

Однако, с другой стороны, это словосочетание определяет и пределы базы для расчета существенности ошибки. То есть нельзя определять существенность ошибки по отношению к итогу раздела баланса, включающему статью, в которую попали ошибочные данные, а тем более — к валюте баланса. Ведь итог раздела баланса включает несколько групп статей, а валюта баланса — вообще все статьи актива или пассива баланса. И понятно, что уровень существенности, определенный по итогу раздела или валюте баланса, будет намного меньше, чем определенный по статье или группе статей. В результате получится, что большинство ошибок окажутся несущественными. А это нанесет урон интересам пользователей отчетности, поскольку сделает отчетность недостоверной по причине несоответствия основному требованию пункта 3 ПБУ 22/2010. А именно: ошибка считается существенной, если она в отдельности или в совокупности с другими ошибками за один и тот же период может повлиять на экономические решения пользователей, принимаемые ими на основе бухгалтерской отчетности, составленной за этот отчетный период.

Второй момент. Из правила, по которому можно определять существенность по отношению не к одной, а к группе статей отчетности, есть одно исключение. Это не может быть группа статей баланса «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)», включающая нераспределенную прибыль или непокрытый убыток как текущего года, так и прошлых лет. Определяя существенность ошибки по этой группе статей целиком, без выделения отчетного года, мы нарушаем право пользователей отчетности видеть все существенные ошибки, влияющие на финансовый результат именно отчетного года. Ведь тогда значительно повысится уровень существенности ошибки, и с большой вероятностью не будут учтены ошибки влияющие на прибыль или убыток только отчетного года. Что опять-таки не позволит выполнить упомянутое требование пункта 3 ПБУ 22/2010 и сделает отчетность недостоверной.

Этими замечаниями я хотел бы опровергнуть распространенную иллюзию, будто слова «организация определяет самостоятельно» позволяют писать в учетной политике все, что заблагорассудится. Это не так. Определять что-то можно самостоятельно только с учетом и в пределах правил, установленных нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету.

По той же причине я уверен, что неправильно писать в учетной политике: «Существенность ошибки в каждом конкретном случае определяет главный бухгалтер по согласованию с руководителем». Такая формулировка устанавливает только процедуру определения существенной ошибки, в то время как ПБУ 22/2010 требует определить уровень существенности ошибки. А кроме как в учетной политике, это сделать негде.

Пример. Варианты формулировки учетной политики, касающейся существенности ошибки в бухучете

Вариант 1. «Существенной признается ошибка, в результате исправления которой показатель по статье бухгалтерской отчетности изменится более чем на 5%».

Вариант 2. «Существенной признается ошибка, в результате исправления которой итог группы статей баланса, содержащей исправленный показатель, или значение группы статей Отчета о прибылях и убытках и других форм бухгалтерской отчетности изменится более чем на 3%».

Кроме того, в учетной политике надо определить уровень существенности и для других показателей. Ведь все вы знаете, что в бухгалтерской отчетности надо выделять сведения об отдельных активах, обязательствах, доходах и расходах, если они существенны. Значит, это должна быть отдельная строка для показателя в отчетной форме или значение этого показателя надо раскрыть в пояснительной записке. Кстати, в отличие от старого Приказа о формах отчетности, в аналогичном новом Приказе Минфина, который вступит в силу с годовой отчетности за 2011 год, прямо такого указания уже нет. Сказано только, что степень детализации показателей в отчетности организации определяют сами. Однако понятно, что при этом надо руководствоваться правилами ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации», в котором это требование есть.

Кроме того, понятие «существенность» есть и во многих других ПБУ. Например, в ПБУ по учету финансовых вложений говорится, что если расходы, связанные с покупкой ценных бумаг, не существенны по отношению к стоимости этих бумаг, то их можно показывать как прочие расходы.

В ПБУ по учету основных средств сказано, что если объект представляет собой комплекс конструктивно сочлененных частей, сроки использования которых существенно различаются, то их можно учесть как отдельные объекты ОС. Традиционный пример — компьютер, состоящий из отдельных частей: процессор и монитор. Если эти части учесть как отдельные объекты ОС, то стоимость каждого из них, скорее всего, будет меньше 20 000 рублей и они не будут облагаться налогом на имущество. А чтобы воспользоваться возможностью учитывать эти части отдельно, вы должны записать в учетной политике, какая разница в сроке полезного использования будет существенной.

Пример. Выдержка из учетной политики о существенном отличии сроков полезного использования

«При наличии у одного объекта нескольких частей, сроки полезного использования которых существенно, то есть более чем на 12 месяцев, различаются, каждая такая часть учитывается как самостоятельный инвентарный объект».

Итак, мы выяснили, что в учетной политике надо обязательно зафиксировать уровень существенности для различных ситуаций. А каким он может быть? Минфин предлагает считать таковым величину, равную 5 процентам от общего итога соответствующих данных. А итог соответствующих данных — это либо показатель по конкретной строке отчетности, либо итог группы статей или какого-либо раздела отчетной формы, либо валюта баланса. Если только самим ПБУ не установлен предел для выбора этого «итога», как в случае с ПБУ 22/2010. Да и для разных форм отчетности существенность может быть разной.

Я советую не ограничиваться тем, что просто зафиксировать в учетной политике один общий уровень существенности, скажем, 5 процентов показателя строки отчетности. Лучше подумать, что вам выгодно, и определить уровень существенности для каждого конкретного вида ситуаций: свой уровень существенности сроков использования частей конструктивно-сочлененного ОС, отдельный уровень существенности для размера расходов на приобретение финансовых вложений и так далее.

Впервые опубликовано в издании «Главная книга.Конференц-зал» 2011, № 01

Налоговые проверки становятся жестче. Научитесь защищать себя в онлайн-курсе «Клерка» — «Налоговые проверки. Тактика защиты».

Посмотрите рассказ о курсе от его автора Ивана Кузнецова, налогового эксперта, который раньше работал в ОБЭП.

Заходите, регистрируйтесь и обучайтесь. Обучение полностью дистанционно, выдаем сертификат.

Источник

Любая аудиторская проверка содержит риск ошибочного либо недостаточно точного аудиторского заключения. На него влияет в том числе и уровень существенности, величина допустимой ошибки.

Существенность и аудиторский риск

Аудиторское заключение во многом зависит от личной уверенности аудитора в том, содержатся ли в финансовой отчетности организации существенные искажения. Для качественной работы аудитору важно понимать, какие искажения, неточности и ошибки имеют характер существенных, а какие не имеют.Значительную роль играет субъективное восприятие аудитора, его уровень профессионализма: понимание специфических моментов работы фирмы; учет уровня ответственности пользователей отчетности при принятии решений и последствий этих решений.

Несмотря на некоторую размытость понятия, существенность в аудите имеет определенные характеристики. Существенность экономической информации – ее качество, которое позволяет влиять на управленческие, экономические и иные решения компетентного пользователя этой информации. Существенным является искажение информации, превышающее заданный уровень существенности.

Уровень существенности – количественный показатель. Это искажение бухгалтерской отчетности, рубежное значение. Начиная с него компетентный пользователь на основе приведенных показателей будет делать ошибочные выводы, лишен возможности принимать обоснованные управленческие, экономические решения.

Выражая суждение о достоверности бухгалтерских данных, специалист учитывает причины, ограничивающие полную и абсолютную правоту такой оценки:

  1. Объем и сроки аудиторской проверки, массив информации, который подлежит проверке, ограничен.
  2. Неоднозначная трактовка части законодательных норм; такая возможность нередко заложена в самом законодательстве, в нормативных документах.
  3. Субъективные нюансы оценки фактов хозяйственной жизни, иных хозяйственных операций, в том числе и в момент подготовки бухгалтерской отчетности, определения степени достоверности данных.

Иными словами, аудитор высказывается, опуская стопроцентную уверенность, но имея в виду определенный уровень приемлемого риска.

Между существенностью и аудиторским риском образуется обратная зависимость. Очевидно, если используются менее строгие значения существенности, аудитор вынужден принимать дополнительные меры с целью снизить аудиторский риск: провести дополнительное тестирование данных, увеличить число аудиторских действий и процедур, затрачивать больше времени на проверку, расширить объем аудиторской выборки. Он работает с более широким объемом отклонений в отчетности фирмы, и в этих условиях возрастает вероятность не заметить одно из нарушений.

Кто определяет существенность данных

Мы выяснили, что уровень существенности – один из наиболее значимых показателей качества бухгалтерской отчетности. Отклонение в пределах установленного уровня не считается ошибкой и дает возможность аудиторам считать отчетность достоверной.

Как определяется этот показатель? Применяемые стандарты аудита регламентируют общие правила проверок. Аудиторы выбирают методику расчета самостоятельно. Практикой аудиторской деятельности определено, что менее 5% — отклонение незначительное, а свыше 10% — существенное. Пятипроцентное значение показателя упоминается в ПБУ 9/99 (п. 18.1), ПБУ 10/99 (п. 21.1). В этих документах говорится, соответственно, о доходах и расходах организации. Указывается на необходимость обособленно отражать доходы (расходы) фирмы, превышающие 5%.

Значение 10% установлено ст. 15.11 КоАП. В этой статье говорится, что искажение любого показателя финансовой отчетности в денежном измерении не менее чем на 10% является грубым нарушением, за которое полагается штраф. Следовательно, если отклонение данных равно или превышает 10%, отчетность можно признать недостоверной.

Аудиторы в ходе проверки могут использовать единое предельное значение уровня существенности, вероятной ошибки, для всех балансовых статей либо варьировать показатель в зависимости от удельного веса балансовой статьи.

Могут играть роль:

  • редкие, мало употребляемые в учете корреспонденции счетов;
  • значительное сальдо по счету, сопоставимое с уровнем допустимой ошибки;
  • значительный оборот по счету за отчетный период.

Кроме того, принимается за аксиому, что «привычные», ежедневные операции, например, кассовые, могут не содержать серьезных ошибок. Напротив, расчетные операции, например, заработная плата, при наличии сложной системы оплаты труда (денежная, натуральная форма, доплаты, надбавки) увеличивают возможность появления ошибок.

На этапе планирования провизорно ошибки могут оцениваться только в процентах. В ходе проверки могут применяться абсолютные величины. Уровень существенности, как правило, корректируется на месте по сравнению с планом.

Существенность по отношению к отдельным счетам связана с понятием предельно допустимой ошибки. Данный показатель всегда ниже планируемой существенности на 50-70%. Показатель служит для того, чтобы уровень существенности не был превышен суммой расхождений по отдельным счетам. Величина допустимой ошибки используется в планах проверки по конкретным счетам, в частности, размере выборки. Слишком низкий показатель ведет к увеличению объема аудиторской работы.

Кстати говоря! Организация определяет уровень существенности, отражая его в своей учетной политике (ПБУ 1/2008 п. 4).

Пример (условный)

Пересчетом установлено, что в себестоимости продукции 5050 тыс. руб. ошибочно отражена дважды сумма 50 тыс. руб. Выручка — 7000 тыс. руб. Применяемый уровень существенности — 5%.

Отклонения по себестоимости: 5050 — 50 = 5000 тыс. руб. – истинная себестоимость.
(5050 / 5000) * 100 = 101%. 101 — 100 = 1%.

Отклонения по прибыли: 7000 — 5000 = 2000 тыс. руб. 7000 — 5050 = 1950 тыс. руб.
(1950 / 2000) * 100 = 97,5%. 97,5 — 100 = -2,5%.

Расчеты показывают, что себестоимость завышена в отчетности на 1%, а прибыль занижена на 2,5%. Отклонения не превышают уровень существенности 5%. Ошибки несущественны, отчетность признается достоверной.

Что такое существенность в бухгалтерской отчётности

В свежем выпуске бухгалтерского ликбеза Алексей Иванов рассказывает о том, как раскрытие информации по статьям бухгалтерской отчётности влияет на восприятие финансового положения компании. И почему нельзя просто взять утвержденные Минфином формы отчётности, заполнить их и сдать.

Всем привет! С вами Алексей Иванов — директор по знаниям интернет-бухгалтерии «Моё дело» и автор телеграм-канала «Переводчик с бухгалтерского». Каждую пятницу в нашем блоге на «Клерке» я рассказываю о бухгалтерском учёте. Начал с азов, потом перейду к более сложным материям. Тем, кто только готовится стать бухгалтером, это поможет поближе познакомиться с профессией. Матёрым главбухам — взглянуть на привычные категории под другим углом.

Продолжаем разбираться с требованиями к финансовой (бухгалтерской) отчётности. Я уже рассмотрел требования осмотрительности, приоритета содержания перед формой, рациональности и концепцию достоверного и добросовестного взгляда. Сегодня на очереди требование существенности (Materiality).

Существенность в аудите

В России понятием существенности чаще оперируют аудиторы, чем бухгалтеры. В прикладном смысле для аудитора существенность определяет сумму, ошибки и искажения которой не повлияют на достоверность финансовой отчётности. Исходя из существенности, аудиторские процедуры планируются так, чтобы не проверять документы по каждому факту хозяйственной жизни — это было бы слишком дорого.

Если при аудите «Роснефти» обнаружится, что бухгалтер ошибся на 1000 руб. при списании миллиона баррелей нефти — это вряд ли скажется на восприятии отчётности как достоверной.

Я предельно упростил описание существенности в аудите — полное представление можно получить, прочитав МСА 320 «Существенность при планировании и проведении аудита», который обязателен для применения в России.

Существенность в бухгалтерии

Аудиторское понимание существенности тесно связано с бухгалтерским. МСФО (IAS) 1 «Представление финансовой отчётности» трактует информацию как существенную, если можно обоснованно ожидать, что её пропуск, искажение или маскировка повлияют на решения пользователей финансовой отчётности, принимаемые на основе этой отчётности. В отечественной бухгалтерской нормативке существенность не определяется, но п. 7.4 ПБУ 1/2008 «Учётная политика организации» говорит, что информация является несущественной, если от наличия, отсутствия или способа её отражения в финансовой отчётности не зависят экономические решения пользователей этой отчётности.

Как это работает на практике? Обратимся к ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчётность организации». Оно предписывает приводить показатели об отдельных видах активов, пассивов, доходов и расходов в бухгалтерском балансе и отчёте о финансовых результатах следующим образом:

  • обособленно по каждому существенному показателю;
  • свернуто по несущественным показателям.

То есть несущественную информацию группируют, чтобы не отвлекать пользователя на мелочи, которые не повлияют на понимание общей картины финансового положения компании. А существенную нужно раскрывать, иначе пользователь может неправильно понять эту картину.

Кстати, составление отчётности строго по формам, утверждённым Приказом Минфина России от 02.07.2010 № 66н «О формах бухгалтерской отчётности организаций» — прямое нарушение п. 11 ПБУ 4/99, который предписывает обособленно раскрывать существенные показатели. А в самом Приказе № 66н есть п. 3, делегирующий организациям право самостоятельно определять детализацию показателей по статьям отчётности.

Пример.

Дебиторская задолженность ООО «Рога и копыта» — 100 млн руб.

Из нее 98 млн руб. должен один контрагент — ООО «Вечный должник».

В балансе ООО «Рога и копыта» дебиторка должны быть раскрыта следующим образом:

Дебиторская задолженность — 100 млн руб.,

в том числе, ООО «Вечный должник» — 98 млн руб.

Если не сделать такое раскрытие, пользователь будет думать, что у «Рогов и копыт» неплохие активы. На основе этого, например, инвестировать в них или дать в долг. На самом деле, «Рога и копыта» сильно зависят от одного дебитора. Если он не будет платить по счетам, у компании возникнут сложности. А вот если не заплатит кто-то из оставшихся дебиторов, то ничего страшного не случится. Поэтому раскрытие этих мелких долгов только затруднит чтение отчётности и отвлечет от главной проблемы.

Часто уровень существенности пытаются определить количественно. Например, 5% от суммы по статье отчётности. Не надо так. В нашем примере и 10% будут несущественны, потому что 90% долга одного дебитора — такая же проблема, как 98%. Даже если дебиторов всего два. А 4% представительских расходов в себестоимости может быть существенной суммой, которая подтолкнет пользователя отчетности к решению. Здесь нужно применять профессиональное суждение.

Подарок нашим читателям: онлайн-курс Алексея Иванова «Бухгалтерия для бизнеса» из 26 видео. В нем простым языком с примерами рассказывается о том, как понимать бухгалтерские отчёты и использовать их для управления бизнесом.

План

  1. Понятие существенности
    и несущественности ошибки

  2. Действия аудитора
    по определению предела максимально
    допустимой суммы ошибки

Выучив эту тему, студенты должны
знать:

  • понятие
    “существенность”, “материальность”;

  • подходы определения
    существенности отклонений;

  • пределы
    существенности;

  • абсолютная и
    относительная величина существенности.

На основе приобретенных теоретических
знаний студенты должны уметь:

  • рассчитать
    планируемый уровень существенности;

  • определить
    фактический уровень существенности

  • обосновать тип
    аудиторского заключения, исходя из
    фактического уровня существенности.

ключевые
термины и понятия

  • существенность

  • материальность

  • концепция
    существенности

  • отклонений

  • абсолютная
    величина

  • существенность

  • относительная
    величина

  • существенность

  • индуктивный
    и дедуктивный методы определения
    уровня

  • существенность

При подготовке к семинарскому
занятию стоят обязательно изучить
содержание таких международных
стандартов:

  • МСА 200 “Цель и общие принципы аудиторской
    проверки финансовых отчетов”;

  • МСА 230 “Документация”;

  • МСА 320 «Существенность в аудите»

Ошибки в финансовой
отчетности независимыми аудиторами
должны признаваться существенными,
если в результате этого пользователи
данной отчетности могут быть
дезориентированы в принятии своих
решений или могут понести убытки.

Концепция
существенности ошибки в международной
аудиторской практике используется
таким образом:

  • как основа для
    выделения объектов аудирования при
    определении важных, нетипичных ошибок
    статей и счетов, содержащих ошибку
    (зоны риска), которым стоит уделять
    особое внимание;

  • как основа оценки
    собранных данных;

  • как основа для
    принятия решений о содержании аудиторского
    отчета.

Порядок определения
существенности регулируется международным
стандартом аудита 320 «Существенность
в аудите». Согласно МСА 320 информация
является существенной, если ее пропуск
или неправильное отображение могут
повлиять на экономические решения
пользователей, принятых на основе
финансовых отчетов. Существенность
зависит от размера суммы статьи или
значимости ошибки, допущенной при
определенных обстоятельствах в связи
с пропуском или неправильным отображением.

Различают три
основных уровня существенности ошибки.

Первый уровень
— ошибка,
сумма которой мала, а содержание
(качественная сторона) незначительно,
поэтому они не могут повлиять на решение
пользователей информации (например,
обнаруженные недостатки оценки активов
на незначительную сумму). Такая ошибка
в отчетности считается несущественной.
В этом случае предоставляется положительное
аудиторское заключение.

Второй уровень
— существенная
ошибка, которая влияет на принятие
пользователем тех или иных решений,
однако, невзирая на содержание внешней
финансовой отчетности в целом объективно
отражает реальную действительность и
является релевантной (например,
установление фактов наличия просроченной
задолженности в составе дебиторской
или кредиторской задолженности
предприятия). В таком случае аудиторское
заключение будет содержать предостережение
с указанием на количественную и
качественную характеристику данной
ошибки, то есть иметь характер
условно-положительного.

Третий уровень
— ошибка в
учете и отчетности, которая ставит под
сомнение верность и объективность всей
отчетной информации в целом. Полагаясь
на такую искаженную информацию (например,
искажение информации о финансовых
результатах деятельности, о величине
собственного капитала), пользователи
могут принять в корне неверное решение.
При установлении ошибки, которая отвечает
этому уровню существенности, в аудиторском
заключении приводится аргументированное
негативное мнение о состоянии учета и
финансовой отчетности предприятия-заказчика
или дается отказ в выдаче заключения
(при наличии дополнительных мотивов —
недостаточность информации для углубления
аудиторской процедуры, неэтичное
поведение заказчика).

Аудитор должен
принимать во внимание две стороны
существенности в аудите:

  • количественную;

  • качественную.

Из качественной
точки зрения аудитор должен использовать
свое профессиональное суждение для
того, чтобы определить носят или не
носят существенный характер обнаруженные
в ходе проверки отклонения. Из
количественной точки зрения аудитор
должен оценить, превышают ли отдельно
или в сумме обнаруженные отклонения
установленный уровень существенности.

Может определяться
абсолютная и относительная величина
существенности (первая реже). Относительная
(релятивная) величина существенности
определяется в процентном отношении к
соответствующей (избранной самим
аудитором) базовой величине (общая
валюта баланса, прибыль к налогообложению,
объем реализации, сумма чистых активов,
товарооборот, стоимость необоротных
активов и ряд, других).

Уровень существенности
устанавливается на стадии планирования
и зависит от особенности клиента:

  • отрасль
    функционирования;

  • размер предприятия;

  • сумма прибыли к
    налогообложению;

  • стоимость оборотных
    средств;

  • сумма валюты
    баланса;

  • кредиторская
    задолженность;

  • сумма капитала;

  • наличие условных
    обязательств;

  • необычная статья
    в отчетности и др.

Значение уровня
существенности должно быть в обязательном
порядке отображено в общем плане аудита.
Однако данный показатель должен
учитываться аудитором не только на
этапе планирования, когда определяется
содержание, расходы времени и объем
аудиторской процедуры, но и в процессе
проведения проверки и составления
вывода.

В случае изменения
уровня существенности в рабочей
документации обязательно должны быть
зафиксированы факт изменения уровня
существенности, новое его значение, в
соответствии с расчетами и приведена
аргументация изменений.

Между существенностью
и аудиторским риском существует обратная
взаимосвязь, то есть, чем выше уровень
существенности, тем ниже аудиторский
риск, и наоборот. Аудитор должен учитывать
обратную взаимосвязь между существенностью
и аудиторским риском при определении
характера, расчета времени и объема
аудиторских процедур. Например, если
после планирования конкретной аудиторской
процедуры аудитор определяет, что
приемлемый уровень существенности
ниже, аудиторский риск увеличивается.

Как показывает
опыт заграничной и отечественной
аудиторской практики, при определении
общего критерия существенности —
предельно допустимого размера ошибки
(ПДРО) существует определенная проблема.
Это связано с тем, что конкретные
пользователи финансовой информации
могут быть разными и, как правило,
аудиторам предварительно их состав не
известен. Как отмечается в специальной
литературе, Комитет по международной
аудиторской практике не готов предложить
практикующим аудиторам конкретные
критерии существенности.

Аудиторы Украины
в контексте принятия международных
стандартов в качестве национальных
перешли к обязательному применению
концепции существенности ошибки. В
отсутствии конкретных критериев
существенности аудиторская фирма еще
только нарабатывает эмпирически наиболее
приемлемые подходы к решению данной
проблемы.

Поэтому целесообразнее
обратиться к заграничному опыту
аудиторской практики страны — родоначальника
аудита.

Следует отметить,
что как в США, так и в Великобритании
используются ориентировочные критерии
существенности (табл. 6.1), поскольку их
конкретное установление зависит от
масштабов деятельности клиента, что, в
свою очередь, накладывает отпечаток на
использование расчетной базы для
определения этого показателя. Важную
роль здесь также играет качественная
сторона (характер) обнаруженных отклонений
(ошибки, нарушений).

Таблица 5.1 —
Ориентировочные критерии существенности
ошибки в финансовой отчетности %

Расчетная база

США

Великобритания

минимум

максимум

минимум

максимум

Объем
продажи

Не используется

0,5

1

Прибыль
к налогообложению

5

10

5

10

Оборотные
активы

5

10

Не используется

Общая
стоимость активов

3

6

1

2

Текущие
обязательства

5

10

5
10

10

Применение расчетной
базы и критериев существенности
аудиторской фирмой зависит от принятой
внутрифирменной политики их деятельности,
ориентированной на особенности
контингента клиентов, которые
обслуживаются.

Да, расчетная база
для определения пределов существенности
в зависимости от отрасли, в которой
действует предприятие-заказчик, может
быть такими, как в таблице 5.2.

Таблица 5.2 —
Расчетная база для оценки существенности
ошибки

№

з/п

Отрасль

Расчетная база

1

Легкая
и пищевая промышленность

Выручка
от реализации

2

Торговля

Выручка
от реализации

3

Транспорт

Стоимость
основных средств

4

Нефте-,
и газодобывающая промышленность

Стоимость
основных средств

5

Инвестиционная
компания

Прибыль
к налогообложению

6

Малые
предприятия любой отрасли

Валюта
баланса

7

Бюджетная
организация

Процент
от суммы финансирования

Для составления
предварительного суждения относительно
существенности ошибки возможно
использования следующих критериев
(таблица 5.3).

Таблица 5.3 — Данные
для формирования предварительного
суждения о существенности ошибки %

Расчетная база

Предыдущее суждение о существенности
ошибки

минимум %

максимум %

Выручка
от реализации

0,2

0,5

Прибыль
к налогообложению

2

5

Прибыль
после уплаты налогов

4

7

Стоимость
основных средств

1

1,5

Валюта
баланса

0,5

1

Сумма
бюджетного финансирования

1,5

2

Существенность
ошибки (предсказуемая) должна определяться
еще до составления плана и программы
аудита. Далее, с учетом установленного
(предельного) предела существенности
ошибки и величины аудиторского риска
не только планируется работа по аудиту,
но и реализуются аудиторские процедуры,
собираются аудиторские доказательства,
составляется аудиторское заключение.

В процессе аудита
аудитор сравнивает установленный предел
существенности с фактическими значениями
обнаруженной ошибки и принимает решение
относительно их существенности (или
несущественность).

Определяя границу
существенности ошибки, аудитор должен
исходить из того, что в его обязанность
не входит подтверждать абсолютную
точность бухгалтерской отчетности, он
не ставит целью обнаружить ошибку (он
должен собрать достаточное количество
информации, оценить ее и сформировать
собственное мнение).

В Украине, как и в
большинстве страны, единых правил и
подходов, к определению уровня
существенности не существуют.

Однако опыт
показывает, что применяют два подхода:
индуктивный и дедуктивный.

Суть индуктивного
подхода заключается в том, что сначала
определяется допустимая существенность
ошибки по отдельной статье отчетности,
а затем на основе обобщения – общая
величина существенности для отчетности
в целом.

Дедуктивный
подход, напротив, предусматривает
первоочередное определение общей
«суммарной» величины допустимой ошибки
в финансовых отчетах, а затем распределение
ее между конкретными статьями отчетности.

При этом стоит
учитывать важность, материальность
каждой статьи, ее влияние, на верность
отчетности, роль в процессе принятия
управленческих решений.

Да, например: ошибки
по статье оборотных активов и краткосрочных
обязательств является более значимыми
по сравнению с ошибкой по статье капитала
или долгосрочных обязательств, поскольку
первые определяют уровень ликвидности
предприятия. Отсюда предел существенности
ошибки по текущим активам и обязательствам
должен быть намного ниже по сравнению
с другой статьей.

Следовательно,
при низком уровне существенности,
аудитору необходимо реализовать большее
количество процедуры (больше собрать
свидетельств), чем при запланированном
высоком значении существенности ошибки.

Необходимо
помнить! Аудитор
не должен согласовывать уровень
существенности, которые он устанавливает
относительно конкретного предприятия-клиента,
конкретной проверки. Это объясняется
тем, что только аудитор (АФ) отвечает за
качество и последствия аудиторской
проверки, а не клиент. Аудитор на основе
определенной существенности устанавливает
для себя уровень аудиторского риска,
количество и виды аудиторских процедур,
порядок проведения аудита.

Рассмотрим
последовательность действий аудитора
по определению размерапредельно
допустимой суммы ошибки исходя из
требований Международного стандарта
аудита (МСА) 320 «Существенность в аудите».

Порядок оценки
уровня существенности ошибки в финансовой
отчетности предприятия-заказчика и
последовательность действий аудитора
проиллюстрированы на рисунке 5.1.

Остановимся более
обстоятельно на характеристике каждого
из отмеченных блоков.

На основе
установленных пределов существенности
и расчетной базы — показателей финансовой
отчетности — рассчитываются абсолютные
значения существенности ошибки по
минимальному и максимальному пределам
(табл. 6.4).

Рис. 5.1 — Последовательность оценки
уровней существенности ошибки в
финансовой отчетности предприятия-заказчика.

Таблица 5.4 — Расчет пределов ГПРП по
отчетность клиента

Расчетная база

Сумма по отчетность, грн

Минимум

Максимум

%

сумма, грн

%

сумма, грн

Прибыль
к налогообложению

27 710

5

1385,5

10

2771

Оборотные
активы

42 920

5

2146

10

4292

Общая
стоимость активов

43 160

3

1294,8

6

2589,6

Текущие
обязательства

8350

5

417,5

10

835

Дальше проведем распределение общей
величины ПДРО по элементам внутри каждой
расчетной базы: например, по оборотным
активам (табл. 6.5).

Таблица 5.5 — Распределение общей суммы
по оборотным активам, грн.

Виды оборотных активов

Минимум

Максимум

Средства

353

706

Дебиторская
задолженность

608,5

1217

Товарно-материальные
запасы

1184,5

2369

Итого

2146

4292

Определение
пределов существенности по контролируемой
статье отчетности позволяет выделить
узкие места, которые требуют достаточно
большого отбора объектов для их
тестирования, а, следовательно,
концентрации работы на ключевых
направлениях. Другими словами, большего
внимания требуют именно те отклонения
(ошибки, нарушения), которые по своему
значению превышают максимальный предел
существенности, а также те, которые
угодили в установленный интервал.

Для того чтобы
ошибку, обнаруженную в результате
выборочного контроля, можно было
распространить на всю генеральную
совокупность объекта, который проверяется,
используют следующую формулу:

Величина потенциальной ошибки

=

Сумма обнаруженной ошибки

*

Сумма совокупности

Сумма выборки

Полученные данные
по видам объектов сгруппировано в
таблице 5.6.

Таблица 5.6 —
Обобщение фактического размера ошибки
по оборотным средствам

Виды оборотных активов

ПДРО

Фактическая ошибка, обнаруженная
при тестировании

минимум

максимум

Средства

353

706

136

Дебиторская
задолженность

608,5

1217

1612

Запасы
товарно-материальной ценности

1184,5

2369

1838

ИТОГО

2146

4292

3586

При сопоставлении
фактического размера ошибки с предельно
допустимым его размером необходимо
установить, какому уровню существенности
он соответствует, и принять решение
относительно существенности ошибки, а
именно:

1) поставить под
сомнение правильность и объективность
данных по статье с превышением максимальной
границы существенности (в этом случае
по дебиторской задолженности).

2) расширить
информационную базу тестирования по
объектам, где обнаруженные ошибки,
которые находятся в пределах расчетных
границ существенности (запасы
товарно-материальных ценностей) для
того, чтобы аргументировать тенденцию
к возможному превышению максимального
размера существенности и обоснованию
возможного отрицательного мнения в
аудиторском заключении.

  1. Раскройте понятие
    существенности ошибки.

  2. Назовите основные
    уровни существенности и дайте их
    характеристику

  3. Какие ориентировочные
    критерии существенности используются
    в Великобритании и США?

  4. Какая последовательность
    действий аудитора по определению
    пределов предельно допустимой суммы
    ошибки исходя из требований МСА 320
    «Существенность в аудите»?

  5. Дайте характеристику
    индуктивного подхода к оценке
    существенности.

  6. Раскройте сущность
    дедуктивного подхода к оценке
    существенности.

  7. Дайте характеристику
    абсолютной и относительной величины
    существенности.

  8. Раскройте действия
    аудитора по определению предельно
    допустимого размера ошибки

  1. Сущностный анализ
    понятия «существенность» и «материальность»

  2. Планирование
    аудита: определение уровня существенности.

  3. Существенность
    и аудиторский риск: установление
    взаимосвязи.

  4. Влияние уровня
    существенности на выбор типа аудиторского
    вывода.

  5. Взаимосвязь между
    существенностью и аудиторским риском.

  6. Способы установления
    уровня существенности.

Существенность в контексте аудита

2. В различных концепциях подготовки финансовой отчетности понятие существенности рассматривается в контексте подготовки и представления финансовой отчетности. Хотя подход, предусмотренный различными концепциями, может различаться, обычно в них указывается, что:

— искажения, включая упущения, считаются существенными, если они в отдельности или в совокупности способны, как это можно обоснованно предположить, повлиять на экономические решения, принимаемые пользователями на основе финансовой отчетности;

— профессиональные суждения относительно существенности принимаются с учетом всех сопутствующих обстоятельств и на них оказывают влияние такие факторы, как размер или характер искажения, или оба эти фактора одновременно;

— суждения относительно существенности тех или иных вопросов для пользователей финансовой отчетности выносятся исходя из общих информационных потребностей пользователей как группы <2>. Возможное влияние искажений на отдельных пользователей, чьи потребности могут значительно варьироваться, не учитывается.

———————————

<2> Так, например, «Концепция подготовки и представления финансовой отчетности», принятая Советом по Международным стандартам финансовой отчетности в апреле 2001 года, указывает, что в коммерческой организации, где источником рискового капитала выступают инвесторы, представление финансовой отчетности, которая удовлетворяет их потребности, будет также удовлетворять большинство потребностей других пользователей финансовой отчетности.

3. Такого рода положения, если они содержатся в применяемой концепции подготовки финансовой отчетности, являются основой для аудитора при определении существенности для целей аудита. Если применимая концепция подготовки финансовой отчетности не содержит соответствующих положений, то в качестве такой основы для аудитора выступают характеристики существенности, описанные в пункте 2.

4. Определение аудитором существенности является предметом профессионального суждения и зависит от понимания аудитором потребностей в финансовой информации пользователей финансовой отчетности. С учетом этого аудитору обоснованно предположить, что пользователи:

(a) обладают разумной осведомленностью о коммерческой и экономической деятельности, а также о бухгалтерском учете и намереваются с разумной тщательностью изучать информацию, представленную в финансовой отчетности;

(b) понимают, что финансовая отчетность готовится, представляется и аудируется исходя из того или иного уровня существенности;

(c) признают неопределенность, присущую изменению величины той или иной суммы на основе расчетных оценок, суждений и прогнозирования будущих событий;

(d) принимают разумные экономические решения на основе информации, содержащейся в финансовой отчетности.

5. Принцип существенности применяется аудитором как при планировании, так и при проведении аудита, а также при оценке влияния на аудит выявленных искажений, при оценке влияния на финансовую отчетность неисправленных искажений, если такие имеются, и при формулировании мнения в аудиторском заключении (см. пункт A1).

6. При планировании аудита аудитор формирует суждение о размерах искажений, которые будут считаться существенными. Это суждение создает основу:

(a) определения характера, сроков и объема процедур оценки рисков;

(b) выявления и оценки рисков существенного искажения;

(c) определения характера, сроков и объема дальнейших аудиторских процедур.

Существенность, определенная на этапе планирования аудита, не обязательно задает величину, меньше которой неисправленные искажения в отдельности или в совокупности всегда будут оцениваться как несущественные. Конкретные обстоятельства, относящиеся к тем или иным искажениям, могут служить основанием для оценки аудитором таких искажений как существенных, даже если они оказались меньше установленной величины существенности. Практически невозможно разработать аудиторские процедуры, позволяющие обнаруживать все искажения, которые могут быть существенными лишь в силу их характера. Однако соображения относительно характера потенциальных искажений в раскрытии информации важны при разработке аудиторских процедур в ответ на риски существенных искажений <3>. Также при оценке влияния всех неисправленных искажений на финансовую отчетность аудитор анализирует не только их размер, но и характер, а также обстоятельства их возникновения <4> (см. пункт A2a).

———————————

<3> См. МСА 315 (пересмотренный) «Выявление и оценка рисков существенного искажения посредством изучения организации и ее окружения», пункты A134a — A135b.

<4> МСА 450, пункт A21.

Иногда бухгалтер затрудняется какая перед ним ошибка: существенная или не существенная? Давайте разбираться с классификацией ошибок, т.к. от этого зависит порядок их исправления.

Содержание

  • Как отличить существенную ошибку от несущественной
    • Степень существенности влияет на экономические решения пользователей
    • Степень существенности определяется исходя из рациональности
    • Фактор существенности необходимо учитывать по совокупности ошибок
    • Существенность ошибки может варьироваться от отчетного периода
  • Примеры формулировок учетных политик в части исправления ошибок
  • Как исправить существенные ошибки
  • Существенная ошибка выявлена в течение года
  • Существенная ошибка выявлена до утверждения отчетности
  • Существенная ошибка выявлена после утверждения отчетности
  • Исправление существенных ошибок при упрощенных способах ведения бухгалтерского учета

Как отличить существенную ошибку от несущественной

Согласно п. 3 ПБУ 22/2010 «Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности»:

«Ошибка признается существенной, если она в отдельности или в совокупности с другими ошибками за один и тот же отчетный период может повлиять на экономические решения пользователей, принимаемые ими на основе бухгалтерской отчетности, составленной за этот отчетный период».

Степень существенности влияет на экономические решения пользователей

Степень существенности ошибки поставлена в зависимость от ценности верной информации для пользователя отчетности, а именно – для принимаемых им экономических решений.

Следовательно, подходить к определению существенности ошибок в учете и отчетности нужно экономически (качественно), а не лишь формально, математически (количественно).

Нужно также иметь в виду, что исправление существенной ошибки прошлых лет, выявленной после утверждения бухгалтерской отчетности за год, по общему правилу требует ретроспективного пересчета показателей бухгалтерской отчетности и отражается на сальдо счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» (п. 9 ПБУ 22/2010) в периоде ее выявления.

Исправление несущественной ошибки не предполагает ретроспективного пересчета, а результат корректировки отражается в составе прочих доходов или расходов текущего отчетного периода (п. 14 ПБУ 22/2010).

Таким образом, главные различия между существенной и несущественной ошибками прошлых лет следующие:

  • влияние / отсутствие влияния на сравнительные показатели бухгалтерской отчетности;
  • влияние / отсутствие влияния на показатель прибыли (убытка) прошлых лет.

Получается, что факт исправления существенной ошибки заставляет пользователя пересмотреть свое представление о прошлом организации, динамике ее финансовых показателей, что не может не отразиться на оценке перспектив.

Этот вывод позволяет обозначить стандартные показатели, которые характеризуют финансовое положение организации: коэффициенты ликвидности, рентабельности, оборачиваемости активов и рыночной стоимости.

Стоит узнать на какие именно коэффициенты ориентируются внутренние пользователи (руководитель, финансово-экономическая служба, участники (акционеры) организации) отчетности Вашей организации, принимая экономические решения. Ошибки в сведениях, которые используются в таких расчетах, и будут наиболее существенными.

Степень существенности определяется исходя из рациональности

Учитывая информационные потребности пользователей отчетности, но также — и принцип рациональности, стоит определить не только качественные, но и количественные критерии существенности ошибки, чтобы избежать излишних трудозатрат бухгалтерии на исправление и раскрытие существенных ошибок в пояснениях к отчетности.

Оговоримся, что в случае, когда даже незначительная по сумме ошибка будет иметь судьбоносное значение, бухгалтер всегда сможет отойти от канона и описать ее в пояснениях.

Традиционно принято за уровень существенности принимать 5 % от базовой величины показателя, который был искажен. Некоторые организации выбирают процент дифференцированно для различных показателей, ошибки в которых считаются существенными (для одних показателей 5 %, для других — 7 % и т. п.).

Существенность ошибки в процентном выражении может сосуществовать с существенностью в абсолютном (суммовом) выражении. Например, в учетной политике может быть решено закрепить, что «ошибка существенна, если превышает 5 % от базового показателя, но при этом не менее 100 000 руб.» или «ошибка существенна, если она больше или равна 5 % от базового показателя или превышает 1 000 000 руб.» и т.п. Все зависит от масштабов деятельности организации и запросов ее управленческих служб, собственников.

Можно подойти к решению этого вопроса несколько иначе и взять за ориентир «карательное» законодательство. Так, ст. 15.11 КоАП РФ под грубым нарушением требований к бухгалтерской отчетности понимает искажение любого показателя бухгалтерской (финансовой) отчетности, выраженного в денежном измерении, не менее чем на 10 %. Этот – куда более формальный — вариант больше подходит тем организациям, которые не практикуют финансовый анализ по данным бухгалтерской отчетности и, как им представляется, больше составляют бухгалтерскую отчетность для контролирующих органов, нежели для использования ее показателей для принятия экономических решений.

Никаких четких формулировок для закрепления в учетной политике по рассматриваемому вопросу нормативно-правовые акты (НПА) по бухучету не дают. В п. 3 ПБУ 22/2010 отмечается лишь, что существенность ошибки организация определяет самостоятельно, исходя как из величины, так и характера соответствующей статьи (статей) бухгалтерской отчетности.

Фактор существенности необходимо учитывать по совокупности ошибок

Ошибка, не существенная сама по себе, может оказаться существенной вкупе с другими ошибками, совершенными в том же отчетном периоде. По этой причине следует определять существенность не только каждой ошибки в отдельности, но и их совокупности, если они могут оказывать солидарное влияние на экономические решения.

Например, стоимость чистых активов организации определяется по формуле:

Предположим, были допущены ошибки в статьях баланса «Переоценка внеоборотных активов» (строка 1340) и «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» (строка 1370). Они обе учитываются в сумме Итога Раздела III Баланса. Каждая ошибка в отдельности ниже уровня существенности, но в совокупности они существенны. Их общее влияние привело бы к искажению такого важнейшего показателя как стоимость чистых активов.

Таким образом, определив круг важнейших финансовых показателей, следует позаботиться о том, чтоб ошибки в участвующих в их расчете параметрах оценивались на предмет существенности как по отдельности, так и совместно.

Существенность ошибки может варьироваться от отчетного периода

Существенность той или иной ошибки может варьироваться в зависимости от избранного отчетного периода.

Так, годовая отчетность используется широким кругом внутренних и внешних пользователей для принятия, в том числе, стратегических решений (относительно распределения прибыли, структуры бизнеса, оценки финансовой устойчивости контрагента).

Однако руководство организации может принять решение составлять промежуточную бухгалтерскую отчетность по итогам каждого месяца или каждого квартала, или на конкретную отчетную дату текущего года.

Цели составления промежуточной отчетности могут быть различными. В частности, ее данные могут использоваться для разработки и корректировки бизнес-планов, оценки стоимости доли участников. Такая отчетность может предоставляться контрагентам, инвесторам или банкам и т.п.

Для промежуточной отчетности с учетом целей ее составления могут иметь существенное значение иные ошибки, нежели для годовой.

Например, она может быть призвана давать пищу для размышления о платежеспособности организации на краткосрочном этапе. Для ее оценки используется показатель т.н. быстрой ликвидности, рассчитываемый по формуле:

Ошибки в указанных строках баланса (даже не очень значительные в абсолютной величине) могут серьезно исказить этот показатель, что повлечет неверные оперативные оценки платежеспособности организации и негативные последствия. При анализе же только годовой отчетности коэффициент быстрой ликвидности имеет куда меньшее значение, т.к. отражает положение дел исключительно на отчетную дату и почвы для выводов на долгосрочную перспективу сам по себе не дает. Получается, что применительно к промежуточной отчетности (в зависимости от целей ее формирования) могут быть определены свои критерии существенности ошибок. Их также можно закрепить в учетной политике, если организация считает это целесообразным.

Примеры формулировок учетных политик в части исправления ошибок

В заключение приведем примеры формулировок из реальных учетных политик нескольких крупнейших российских компаний. Это может дать Вам пищу для размышления о собственной учетной политике по этому вопросу:

Вариант 1

«Уровень существенности для целей исправления ошибки

Ошибка признается существенной, если она в отдельности или в совокупности с другими ошибками за один и тот же отчетный период может повлиять на экономические решения пользователей, принимаемые ими на основе бухгалтерской отчетности, составленной за этот отчетный период.

Уровень существенности для целей раскрытия отдельных показателей в отчетности

Показатель считается существенным и приводится обособленно в бухгалтерском балансе, отчете о финансовых результатах, отчете об изменениях капитала или отчете о движении денежных средств, если его нераскрытие может повлиять на экономические решения заинтересованных пользователей, принимаемые на основе отчетной информации. Уровень существенности ошибки определяется как 5% от величины базовых показателей отчетности».

Вариант 2

«Ошибка считается существенной, если она в отдельности или в совокупности с другими ошибками за один и тот же отчетный период может повлиять на экономические решения пользователей, принимаемые ими на основе бухгалтерской отчетности, составленной за этот отчетный период. Ошибка считается существенной, если составляет 5 и более процентов от валюты баланса или 5 и более процентов от прибыли до налогообложения».

Вариант 3

«Общество раскрывает в годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности информацию в отношении существенных ошибок предшествующих отчетных периодов, исправленных в отчетном периоде. Существенной признается ошибка, которая в отдельности или в совокупности с другими ошибками за один и тот же период может повлиять на экономические решения пользователей, принимаемые ими на основе бухгалтерской (финансовой) отчетности, составленной за этот отчетный период».

Вариант 4

«Ошибка признается существенной, если она в отдельности или в совокупности с другими аналогичными ошибками за один и тот же отчетный период (год), предшествующий отчетному, к которому относится выявленная ошибка, составляет более 5 процентов от показателя соответствующей статьи бухгалтерского баланса или от показателя чистой прибыли (чистого убытка) отчета о финансовых результатах в случае, если ошибка или совокупность ошибок оказывает влияние на финансовые результаты.

Расчет уровня существенности производится на основании бухгалтерской (финансовой) отчетности за отчетный год, к которому относится выявленная ошибка.

Решение об уровне существенности принимается по окончании текущего отчетного года на основании информации о выявленных ошибках или их совокупности, представленной в бухгалтерской справке.

Если Компанией ранее был осуществлен перерасчет сравнительных показателей (ретроспективный перерасчет), то расчет уровня существенности осуществляется на основании пересчитанных данных».

Как видим, формулировки варьируются от простого цитирования ПБУ 22/2010 до куда более развернутых положений, отвечающих представлениям и потребностям компании.

Так же текстовку для учетной политики вы можете выбрать с помощью нашего Конструктора учетной политики

Как исправить существенные ошибки

В зависимости от того, когда бухгалтер обнаружил существенную ошибку, порядок ее исправления будет варьироваться:

Принцип исправления Момент обнаружения Порядок исправления пункт ПБУ 22/2010
В учете В году совершения – выявлена до окончания года Исправляется записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в том месяце отчетного года, в котором выявлена ошибка 5
Ошибка отчетного года – выявлена после окончания этого года, но до даты подписания бухгалтерской отчетности за этот год* Исправляется записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета за декабрь отчетного года 6
В учете и отчетности за год совершения ошибки Ошибка предшествующего отчетного года — выявлена после даты подписания бухгалтерской отчетности за этот год, но до даты представления отчетности собственникам

Исправляется записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета за декабрь отчетного года.

Если отчетность была представлена кому-либо до исправления ошибки, она заменяется на исправленную.

 7
Ошибка предшествующего отчетного года — выявлена после представления бухгалтерской отчетности за этот год собственникам, но до даты утверждения ими

Исправляется записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета за декабрь отчетного года.

В исправленной отчетности раскрывается информация о том, что она заменяет первоначально представленную бухгалтерскую отчетность, а также об основаниях составления исправленной отчетности.

Исправленная бухгалтерская отчетность представляется во все адреса, в которые была представлена первоначальная.

 8
В учете и отчетности за год выявления ошибки Ошибка предшествующего отчетного года – выявлена после утверждения бухгалтерской отчетности за этот год

Исправляется:

  1. Записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в текущем отчетном периоде. При этом корреспондирующим счетом в записях является счет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».
  2. Путем пересчета сравнительных показателей бухгалтерской отчетности за отчетные периоды, отраженные в бухгалтерской отчетности организации за текущий отчетный год. Пересчет осуществляется путем исправления показателей бухгалтерской отчетности, как если бы ошибка предшествующего отчетного периода никогда не была допущена (ретроспективный пересчет).

Ретроспективный пересчет производится в отношении показателей начиная с того отчетного периода, в котором была допущена ошибка **.

Утвержденная бухгалтерская отчетность за предшествующие отчетные периоды не подлежит исправлению и повторному представлению пользователям

 9, 10

* Бухгалтерская отчетность считается составленной после подписания ее руководителем экономического субъекта (п. 8 ст. 13 Федерального закона N 402-ФЗ).

** В случае если существенная ошибка была допущена до начала самого раннего из представленных в бухгалтерской отчетности за текущий отчетный год предшествующих отчетных периодов, корректировке подлежат вступительные сальдо по соответствующим статьям активов, обязательств и капитала на начало самого раннего из представленных отчетных периодов (п. 11 ПБУ 22/2010).

В случае если определить влияние существенной ошибки на один или более предшествующих отчетных периодов, представленных в бухгалтерской отчетности, невозможно, организация должна скорректировать вступительное сальдо по соответствующим статьям активов, обязательств и капитала на начало самого раннего из периодов, пересчет за который возможен (п. 12 ПБУ 22/2010).

Влияние существенной ошибки на предшествующий отчетный период определить невозможно, если требуются сложные и (или) многочисленные расчеты, при выполнении которых невозможно выделить информацию, свидетельствующую об обстоятельствах, существовавших на дату совершения ошибки, либо необходимо использовать информацию, полученную после даты утверждения бухгалтерской отчетности за такой предшествующий отчетный период (п. 13 ПБУ 22/2010).

Как видим, ПБУ 22/2010 предусматривает три подхода к исправлению существенных ошибок. Они предлагаются не на выбор, а с учетом момента выявления ошибки.

Существенная ошибка выявлена в течение года

Организация в апреле 2019 начислила и уплатила авансовый платеж по налогу на имущество организаций в размере 1 000 000 руб.

В июне 2019 выяснилось, что по ошибке сумма платежа завышена на 200 000 руб. (ошибка существенная).

Сумма переплаты зачтена в счет будущих платежей.

Операции отражаются в учете следующими проводками:

Содержание операций Дебет Кредит Сумма, руб.
В апреле 2019
Начислен авансовый платеж по налогу на имущество 26 68 1 000 000
Перечислен в бюджет авансовый платеж по налогу на имущество 68 51 1 000 000
В июне 2019

СТОРНО
На сумму излишне начисленного авансового платежа

 26 68 200 000

Существенная ошибка выявлена до утверждения отчетности

В марте 2020 выявлено, что в 2019 ошибочно не отражено списание расходов на рекламу на сумму 3 500 000 руб. (ошибка существенная).

Ошибка выявлена после подписания бухгалтерской отчетности за 2019 год, после ее представления в налоговый орган и участникам Организации, но до даты утверждения собственниками.

Операции отражаются в учете следующими проводками:

Содержание операций Дебет Кредит Сумма, руб.
Записями за декабрь 2019
Сумма расходов на рекламу включена в расходы на продажу 44 60 3 500 000
Увеличена себестоимость продаж (в части ошибочно не учтенных расходов) 90.02 44 3 500 000
Закрыт счет 90.02 (в части увеличения себестоимости продаж на сумму ошибочно не учтенных расходов) 90.09 90.02 3 500 000
Уменьшен финансовый результат на сумму ошибочно не учтенных расходов 99 90.09 3 500 000
Отражена корректировка нераспределенной прибыли в части ошибочно не учтенных расходов (с учетом влияния пересчитанного налога на прибыль) (3 500 000 – 3 500 000 x 20%) *** 84 99 2 800 000

*** Бухгалтерские записи по корректировке налога на прибыль не приводятся.

Составляется новый экземпляр исправленной отчетности, где показатели заменяются на верные.

В пояснениях к исправленной отчетности раскрывается информация о том, что она заменяет первоначально представленную бухгалтерскую отчетность, а также об основаниях составления исправленной отчетности.

Исправленная бухгалтерская отчетность представляется во все адреса, в которые была представлена первоначальная. При этом экземпляр бухгалтерской отчетности, в котором ошибка исправлена, представляется в налоговый орган по месту нахождения организации не позднее чем через 10 рабочих дней со дня, следующего за днем утверждения отчетности (п. 5 ст. 18 Федерального закона N 402-ФЗ).

Практикум в 1С по исправлению существенной ошибки, выявленной до утверждения отчетности

Существенная ошибка выявлена после утверждения отчетности

В декабре 2020 Организация выявила существенную ошибку, допущенную в 2019: при оценке введенного в декабре 2019 в эксплуатацию объекта капитального строительства часть капитализируемых расходов (1 000 000 руб.) была ошибочно отражена на счете 97, вместо счета 08. В итоге сумма не вошла в первоначальную стоимость объекта, а так и осталась учтена в дебетовом сальдо счета 97.

Ошибка является существенной.

Аналогичная ошибка допущена в налоговом учете. Организация приняла решение исправить ее в налоговом периоде 2020 с учетом возможности, предоставленной ст. 54 НК РФ. По состоянию на отчетную дату (31.12.2020) по данной ситуации временных разниц нет (активы оценены одинаково в БУ и НУ, амортизационные отчисления также совпали).

Для исправления ошибки прошлых лет в декабре 2020 совершаются проводки:

Содержание операций Дебет Кредит Сумма,
тыс. руб.
Увеличение первоначальной стоимости объекта ОС 01 84 1 000
Уменьшена сумма расходов будущих периодов 84 97 1 000

Записью за декабрь 2020 доначисляется сумма амортизационных отчислений по объекту за период 2020 (бухгалтер начислял амортизацию за январь – декабрь 2020 в заниженной сумме, поэтому в этой части исправлена ошибка отчетного года). Условно примем сумму доначисления годовой амортизации – 20 000 руб.

Содержание операций Дебет Кредит Сумма,
тыс. руб.

Начисление амортизации за 12 месяцев 2020 г.

 25 02 20

Допущенная ошибка привела к неверному отражению в балансе стоимости основных средств и суммы запасов по состоянию на 31.12.2019.

В годовой бухгалтерской отчетности организации за 2019 г. были указаны следующие данные (в тыс. руб.):

Форма отчетности Строка, графа Сумма, тыс. руб.

в разд. I Бухгалтерского баланса в графе «На 31 декабря 2019 г.»

 1150 «Основные средства» 10 800

в разд. II Бухгалтерского баланса в графе «На 31 декабря 2019 г.»

 1210 «Запасы» 1 030

После корректировки:

Форма отчетности Строка, графа Сумма,
тыс. руб.

в разд. I Бухгалтерского баланса в графе «На 31 декабря 2019 г.»

 1150 «Основные средства» 11 800

в разд. II Бухгалтерского баланса в графе «На 31 декабря 2019 г.»

 1210 «Запасы» 30

Практикум в 1С по исправлению существенной ошибки, выявленной после утверждения отчетности

Исправление существенных ошибок при упрощенных способах ведения бухгалтерского учета

Отметим также, что в силу п. 9, 14 ПБУ 22/2010 организации, которые вправе применять упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, включая упрощенную бухгалтерскую (финансовую) отчетность, могут исправлять такую существенную ошибку без ретроспективного пересчета записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в том месяце отчетного года, в котором выявлена ошибка. Прибыль или убыток, возникшие в результате исправления указанной ошибки, отражаются в составе прочих доходов или расходов текущего отчетного периода.

В пояснениях к годовой бухгалтерской отчетности организация должна раскрыть в отношении существенных ошибок предшествующих отчетных периодов, исправленных в отчетном периоде, следующую информацию (п. 15, 16 ПБУ 22/2010):

  • характер ошибки;
  • сумму корректировки по каждой статье бухгалтерской отчетности — по каждому предшествующему отчетному периоду в той степени, в которой это практически осуществимо;
  • сумму корректировки по данным о базовой и разводненной прибыли (убытку) на акцию (если организация обязана раскрывать информацию о прибыли, приходящейся на одну акцию);
  • сумму корректировки вступительного сальдо самого раннего из представленных отчетных периодов.

Если определить влияние существенной ошибки на один или более предшествующих отчетных периодов, представленных в бухгалтерской отчетности, невозможно, то в пояснениях раскрываются причины этого, а также приводится описание способа отражения исправления существенной ошибки в бухгалтерской отчетности организации и указывается период, начиная с которого внесены исправления.

См. также:

  • Исправление ошибок в учете
  • Исправление ошибок в НУ
  • Исправление ошибок по НДС
  • Порядок исправления ошибок в 1С
  • Занижена сумма затрат прошлого года: не списана дебиторская задолженность. Исправление существенной ошибки до утверждения отчетности
  • Искажена первоначальная стоимость основного средства. Исправление существенной ошибки после утверждения отчетности

Подписывайтесь на наши YouTube и Telegram чтобы не пропустить
важные изменения 1С и законодательства

Помогла статья?

Получите еще секретный бонус и полный доступ к справочной системе БухЭксперт8 на 14 дней бесплатно

Источник

Понравилась статья? Поделить с друзьями:
  • Кентатсу врв системы коды ошибок
  • Кеннет бег андерсен ошибка кота люцифакса
  • Кенвуд ошибка чек виринг
  • Кенвуд kdc w3044 магнитола ошибка protect
  • Кемпи ошибка 202