Ошибки которые допускают аудиторы

Практика показывает: ни одна аудиторская проверка не обходится без выявления ошибок в ведении бухгалтерского или налогового учёта и составления финансовой отчётности. Конечно, часть ошибок возникает из-за банальной невнимательности, но тем не менее значительная часть является результатом неверной интерпретации нормативных актов или незнания последних изменений законодательства. Основываясь на нашей практике, мы представляем вам 10 наиболее часто встречающихся ошибок, выявляемых в ходе аудита, а также рекомендации наших аудиторов, которые помогут их избежать.

1. Недостаточный контроль за формированием форм бухгалтерской отчетности

Часто компании, применяющие программное обеспечение для автоматизации формирования бухгалтерской отчетности, не уделяют должного внимания контролю за полученным результатом. В такой отчетности возможны самые различные ошибки – от несущественных несоответствий данным учета до серьезных искажений.

Мы рекомендуем в обязательном порядке контролировать и проверять результат автоматического заполнения отчетных форм.

2. При формировании бухгалтерской отчетности искажаются показатели дебиторской и кредиторской задолженности (завышаются или занижаются)

Как правило, завышение показателей происходит из-за не проведенного своевременно зачета полученного или выплаченного аванса.

Занижение данных о дебиторской и кредиторской задолженности, как правило, происходит вследствие сворачивания задолженности по разным контрагентам. К таким случаям относится свернутое отражение задолженности перед сотрудниками компании по заработной плате или по подотчетным суммам. Встречаются случаи свернутого отражения задолженности по налогам или по взносам на социальное страхование.

Для целей корректного отражения дебиторской и кредиторской задолженности, мы рекомендуем контролировать своевременный зачет полученных/выплаченных авансов. Мы также рекомендуем контролировать отсутствие свернутой дебиторской и кредиторской задолженности по разным контрагентам в отчетности.

3. Компании не начисляют необходимые резервы – резерв по сомнительным долгам, резерв под обесценение материальных ценностей

В условиях кризиса некоторые компании отказались от начисления резервов полностью или стараются свести их величины к минимуму, ведь начисление резерва напрямую снижает показатель полученной в текущем периоде прибыли.

Напомним, что показатели бухгалтерской отчетности должны давать достоверное представление о финансовом состоянии организации. В случае наличия сомнительной дебиторской задолженности или запасов, которые морально устарели, и возможность их дальнейшей реализации вызывает сомнения, компании обязаны начислить соответствующие резервы в отчетности.

4. Компании начисляют отложенные налоговые активы в отчетности по налоговым убыткам без оценки возможности использования этого актива

По правилам налогового законодательства, компании вправе переносить налоговые убытки на будущее в течение 10 лет. Зачастую компании, даже такие, которые генерируют налоговые убытки из года в год, отражают отложенный налоговый актив в балансе, при этом не оценивая реальные возможности компании использовать накопленный налоговый убыток.

Согласно нормам бухгалтерского учета, отложенные налоговые активы признаются в отчетности при условии существования вероятности того, что компания получит налогооблагаемую прибыль в последующих отчетных периодах. В случаях, когда компании из года в год генерируют налоговые убытки, вероятность использования накопленного убытка в полном объеме весьма маловероятна. Следовательно, признание отложенного налогового актива по налоговому убытку не всегда правомерно, а в некоторых случаях может быть расценено как неправомерное завышение активов.

Мы рекомендуем компаниям отражать отложенные налоговые активы с учетом оценки финансовых перспектив и имеющихся прогнозов по налоговым результатам.

5. Неверно определяется дата оприходования материальных ценностей при импорте товаров

Очень часто при закупках материалов или товаров от иностранного поставщика, бухгалтерия отражает их приход в бухгалтерском учете на дату штампа таможенной службы «Выпуск разрешен». Обращаем внимание, что все активы организации должны быть оприходованы на дату перехода права собственности на них. Момент перехода права собственности, как правило, определяется соглашением сторон. Зачастую момент перехода права собственности приравнен к моменту перехода рисков, который, в свою очередь, переходит, как правило, в момент передачи товара от продавца перевозчику. Соответственно, на практике это означает, что именно на эту дату товары должны отражаться в учете.

Неверное определение даты отражения в учете товаров приводит к искажениям показателей отчетности, а также к неверному определению курса валюты, по которому должна отражаться стоимость товара.

Мы рекомендуем отражать приобретенные ценности по импортным договорам с учетом условий договоров о переходе права собственности.

6. Компании не отражают активы в составе объектов основных средств, по которым не перешло право собственности

В договорах покупки крупного оборудования, машин, даже объектов недвижимости может быть предусмотрена отсрочка платежа от нескольких месяцев до нескольких лет. При этом поставщик в целях подстраховки может предусмотреть переход права собственности на продаваемый объект только после получения полной оплаты за него. При этом акт приема-передачи объекта составляется сразу, компания использует основное средство в производственной деятельности.

В этом случае часто компании-покупатели отражают основное средство на забалансовых счетах, руководствуясь формальным отсутствием перехода права собственности, что является некорректным. В данном случае нам следует обратиться к нормам ПБУ 6/01 «Учет основных средств». Среди критериев признания объекта в качестве основного средства указаны стоимостная оценка свыше 100 тыс. руб., срок предполагаемого использования свыше 12 месяцев, способность приносить выгоду и готовность к эксплуатации. Условий о факте перехода права собственности ПБУ 6/01 не содержит.

Более того, общие принципы, на которых базируется учет и составление отчетности, требуют, чтобы отражение в бухгалтерском учете фактов хозяйственной деятельности происходило исходя не столько из их правовой формы, сколько из их экономического содержания и условий хозяйствования (требование приоритета содержания перед формой).

Мы рекомендуем отражать объекты в составе основных средств в соответствии с критериями, указанными в ПБУ 6/01, не дожидаясь формального перехода права собственности.

7. Компании не отражают расходы в бухгалтерском учете до получения первичных документов поставщиков

Бухгалтеры компаний часто не отражают в бухгалтерском учете расходы, руководствуясь отсутствием первичного документа от поставщика (например, акта по оказанным услугам). Во многих случаях такая позиция связана стремлением сблизить бухгалтерский учет и налоговый учет (ведь для налога на прибыль расходы нельзя признать в отсутствие первичных документов от контрагента). Учитывая, что на практике неполучение документов от поставщиков или их получение со значительным опозданием очень распространено, такой подход может привести к недоотражению значительной суммы расходов, относящейся к отчетному году, и как следствие к неправомерному завышению прибыли за отчетный год. При таком подходе финансовый результат искажается, и собственники компании вводятся в заблуждение завышенными прибыльными показателями.

Расходы подлежат отражению в регистрах бухгалтерского учета на дату выполнения условий их признания в соответствие с ПБУ «Расходы организации» 10/99. Согласно нормам данного ПБУ расходы признаются в бухгалтерском учете при наличии следующих условий:

• расход производится в соответствии с конкретным договором, требованием законодательных и нормативных актов, обычаями делового оборота;
• сумма расхода может быть определена;
• имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации. Уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации, имеется в случае, когда организация передала актив либо отсутствует неопределенность в отношении передачи актива.

Как видно, среди условий признания расходов отсутствует наличие первичного документа от контрагентов.

Таким образом, в случаях, когда расходы фактически произведены, и вышеперечисленные условия выполняются, компании должны отразить расходы в учете. В ином случае, прибыль компании за отчётный год будет необоснованно завышена.

Мы рекомендуем компаниям на основании заключенных договоров анализировать фактически произведенные расходы. При выполнении вышеуказанных условий для признания расходов – мы рекомендуем компаниям составлять внутренний первичный документ, на основании которого расход будет отражен в учете. После получения первичного документа от контрагента, при необходимости в учет могут внесены изменения.

Такой подход обеспечит достоверное отражение финансовых результатов компании.

8. Компании выплачивают премии руководителю без получения письменного одобрения собственника

Зачастую выплата бонусов руководителю компании, прямо не предусмотренных условиями заключенного трудового договора, документально оформляется только приказом самого же руководителя. Такая позиция может повлечь претензии, во-первых, со стороны собственников (участников, акционеров) относительно факта выплаты или размера бонуса, во-вторых со стороны налоговых органов по вопросу обоснованности и документального подтверждения данных расходов.

В зависимости от условий заключенных трудовых договоров, а также от положений уставных документов, премирование руководителя может находится в рамках полномочий общего собрания участников (акционеров) или совета директоров.

Мы рекомендуем компаниям выплачивать премии руководителям только на основании прямого указания в трудовом договоре, а при его отсутствии – на основании решения участников (акционеров) или совета директоров.

9. Компании не отражают в составе доходов присужденные судом штрафы и неустойки

В соответствии с Налоговым кодексом России причитающиеся по решению суда суммы должны отражаться в составе внереализационных доходов на дату вступления в силу решения суда.

Зачастую в бухгалтерию компаний не поступает оперативная информация о статусе судебных процессов. Это приводит к тому, что компания не отражается в составе доходов присужденные судом суммы неустоек, штрафов и иных платежей, причитающихся к получению. Несвоевременное отражение таких доходов приводит к недоплате налога на прибыль.

Мы рекомендуем компаниям отслеживать результаты судебных процессов для своевременного отражения в учете их результатов.

10. Компании не применяют правила «тонкой капитализации» при расчете процентов по контролируемой задолженности

Компании не всегда контролируют условия, при которых полученные займы признаются контролируемыми для целей налогообложения. В частности, в случаях, когда российские компании, аффилированные по отношению к иностранным участникам российской компании, выступают поручителями по долговому обязательству перед неаффилированным займодавцем. Напоминаем, что в таких случаях, задолженность также признается контролируемой, и проценты по ней признаются в расходах в особом порядке.

Также зачастую компании не признают контролируемой задолженность при получении займов от «сестринских» иностранных компаний, не имеющих прямого или косвенного владения в капитале российской организации. Несмотря на то, что пока Налоговое законодательство не приравнивает такую задолженность к контролируемой, тенденции судебной практики свидетельствуют в пользу высокого налогового риска данной позиции, что может привести к значительным налоговым доначислениям.

Также важно отметить, что с 2017 года в понятие контролируемой задолженности внесены изменения на законодательном уровне, и начиная с 2017, к примеру, займ от сестринской компании будет признаваться контролируемым на основании положений Налогового кодекса.

---

Вы можете обратиться в компанию Awara для получения подробной и независимой экспертизы соблюдения правил ведения бухгалтерской или налоговой отчётности в Вашей компании. Ознакомьтесь со списком наших аудиторских услуг.

Контакты

В этом посте мы описываем частые ошибки в бухучете, с которыми сталкиваются аудиторы во время аудиторских проверок, а также описываем, как проще всего исправить эти неточности.

Ошибка 1. При постановке основных средств на учет

Все помнят: в налоговом учете начинать амортизацию можно только после того, как объект введут в эксплуатацию. А именно с 1-го числа следующего месяца (п. 4 ст. 259 Налогового кодекса РФ). Но многие забывают: в бухучете правила другие.

Итак, первое. Если у имущества есть все признаки основного средства, сразу ставьте его на счет 01 (или 03). И со следующего же месяца начисляйте амортизацию (п. 21 ПБУ 6/01).

Второе. Объекты, которые временно не используются, лучше учитывать на отдельном субсчете счета 01. Можете назвать его «Основные средства на складе (в запасе)».

И третье. Пока нет эксплуатации, амортизацию по объекту списывайте в составе прочих расходов. Ведь включать эти суммы в себестоимость продукции (товаров, работ, услуг) оснований нет. Все это следует из пунктов 9 и 18 ПБУ 10/99.

Ошибка 2. При отражении на счете 01 капвложения в арендованный объект

Еще ошибка: забывают, что в бухучете неотделимые улучшения арендованного имущества — это всегда основное средство. Причина такой погрешности в том, что правила налогового и бухгалтерского учета для такого случая не совпадают. А по сложившейся практике первому уделяется больше внимания.

В налоговом учете капвложения в арендованные основные средства надо относить к амортизируемому имуществу только в одном случае. Это когда такие улучшения арендодатель одобрил, но стоимость их арендатору не возместил. Так сказано в пункте 1 статьи 256 Налогового кодекса РФ. А вот те капвложения, которые не предусмотрены договором или допсоглашением к нему, в основных средствах не учитывают.

В бухгалтерском учете таких ограничений нет. Капитальные вложения в арендованные объекты в любом случае надо ставить на счет 01 (или 03). Одобрил их арендодатель или нет, не важно. Это следует из пункта 5 ПБУ 6/01. Будьте внимательны. Нарушив названное правило, вы не только допустите ошибку в бухучете, но и занизите базу по налогу на имущество. Следствие этого — недоимка, штрафы и пени.

Ошибка 3. При включении сопутствующих расходов в первоначальную стоимость основного средства

Первоначальная стоимость основного средства — это не только его цена. Перед тем как принять объект к учету, к ней надо добавить и расходы, связанные с его приобретением. Например, стоимость доставки, таможенные пошлины, комиссионные вознаграждения. Казалось бы, всем известное правило. Причем действует оно как в бухгалтерском, так и в налоговом учете (п. 8 ПБУ 6/01, п. 1 ст. 257 Налогового кодекса РФ). Ошибиться сложно. Тем не менее и такие недочеты аудиторы частенько находят в ходе проверок компаний.

В чем же причина? Все очень просто. Кто-то, привыкнув кидать зарплату рабочих на счет 44 или 20, на автомате отправляет туда же выплаты за монтаж дорогостоящего оборудования.

Кто-то отражает консультационные расходы на счете 26, забыв, что эти услуги имеют прямое отношение к покупке, скажем, недвижимости. Еще многие путаются с компьютерными программами. Прежде чем сделать проводку на их стоимость, задайте себе вопрос: программы куплены вместе с ЭВМ и без них компьютер работать не может?

Если ответ положительный, расходы отнесите на счет 08. А потом переведите на счет 01 — уже в составе первоначальной стоимости объекта. Когда же софт покупают отдельно от компьютера или же тот нормально проработает и без этой программы, потраченные суммы надо учитывать отдельно. Либо как нематериальный актив на счете 04, либо на счете 97 — в зависимости от того, на каких условиях вы купили программу. Но в любом случае в расходы вы будете включать такие траты равномерно.

Ошибка 4. При отражении сверхнормативных расходов на счете 91

Как вы отражаете в бухучете расходы, которые нельзя признать при расчете налога на прибыль? Подскажем. Они зачастую идут в дебет счета 91 субсчет «Прочие расходы». Допустим, компания подарила кому-то основное средство. Тогда туда списывают его остаточную стоимость и расходы по безвозмездной передаче.

Некоторые бухгалтеры по ошибке применяют этот же подход и к сверхнормативным расходам. То есть к тем, что не уменьшают базу по налогу на прибыль в части, которая превысила лимит из Налогового кодекса РФ. Например, это могут быть рекламные или представительские расходы.

Однако учитывать сверхнормативные суммы в составе прочих расходов нельзя — правилами бухучета это не предусмотрено (!). В ПБУ 10/99 написано так: расходы относятся к прочим, если они не связаны с обычными видами деятельности. То есть с производством и реализацией продукции, товаров, работ и услуг. А это те же рекламные и представительские расходы.

Где же отражать сверхлимитные траты по обычным видам деятельности? Там же, где и аналогичные расходы, которые не вышли за рамки налоговых лимитов. Скажем, расходы на рекламу, также как и представительские, по правилам надо отражать на счете 44. Вот здесь же показывайте и те суммы, которые превысили нормативы по налогу на прибыль. Просто для удобства на этих счетах можно открыть отдельные аналитические субсчета.

Ошибка 5. При учете расходов на рекламу на счете 97

Вот типичный случай. Компания воспользовалась услугами рекламного агентства. Эффект от оплаченных PR-мероприятий планируется получать в течение года. Казалось бы, расходы относятся к нескольким периодам. А значит, надо применять счет 97 «Расходы будущих периодов». Но такой подход как раз будет неверным.

Дело в том, что применять счет 97 разрешено только в двух случаях. Первый — когда это прямо предписано бухгалтерским законодательством. И второй — если расходы отвечают нескольким признакам. Один из них — такие затраты приносят доход в течение нескольких отчетных периодов(п. 9, 19 ПБУ 10/99).

Расходы на рекламу не подпадают ни под одно из условий (объяснение этому читайте в комментарии от представителя Минфина России ниже). Поэтому для целей бухучета стоимость выполненной рекламы — это расходы по обычным видам деятельности.

Ошибка 6. При списании общепроизводственных расходов на счет 90

Производственные компании могут относить общехозяйственные расходы на счет 20 (23 или 29) либо отражать на счете 90 на субсчете «Себестоимость продаж». Выбранный вариант закрепляют в учетной политике (п. 7 ПБУ 1/2008, п. 20 ПБУ 10/99).

Второй способ, где участвует счет 90, проще, поэтому многие останавливаются на нем. Но некоторые забывают, что списывать так можно лишь суммы, учтеннные на счете 26 «Общехозяйственные расходы». А вот счет 25 «Общепроизводственные расходы» в любом случае сначала надо распределить по счетам производственных расходов (20, 23 и 29). И только потом можно перекинуть на счет 90 — в составе себестоимости готовой продукции. Упрощать списание общепроизводственных расходов нельзя.

Компания UCMS Group Russia предлагает услуги по проверке бухгалтерского учета и отчетности, а также бухгалтерский аутсорсинг. Мы входим в тройку лучших провайдеров расчета зп и кадрового делопроизводства в России по данным рейтингового агентства «Эксперт РА».

Мы сделаем так, что бухгалтерия будет работать, как часы, без вашего участия: документы обрабатываются вовремя, отчеты формируются и сдаются в срок и без ошибок, налоги считаются и платятся по графику.

Управленческий учет – очень важная часть работы бухгалтера. В ходе обязательного аудита или инициативной проверки аудитор может выявить одну или несколько из шести распространенных ошибок, которые допускают сотрудники компаний.

Управленческий учет — ошибка №1: Ведение не всех видов учета

Многие бухгалтера начинают управленческий учет с документов, подтверждающих движение денежных средств. Такой отчет (ДДС) – самый простой и легкий вариант. Другие же виды отчетности по определенным причинам либо не внедряются, либо просто игнорируются.

Если не брать во внимание такие документы, как управленческий баланс или отчет о финансовых результатах, общей картины ситуации, складывающейся на предприятии, не увидеть.

Управленческий учет — ошибка №2: Путаница в краткосрочных и долгосрочных задолженностях

Из периода в период сотрудники финансового отдела организации записывают образовавшуюся задолженность в долгосрочную.

Когда она переходит в группу краткосрочных, сделать соответствующую запись в отчетности многие попросту забывают. Потом это нарушение находит аудитор при проверке расчетов финансовых коэффициентов.

Ошибки №3 и №4: Слияние бухгалтерского учета с управленческим и несоблюдение регламентов

С такой ситуацией сталкиваются часто, особенно когда руководство вменяет бухгалтеру обязанность заведования управленческим учетом. Этим должен заниматься финансовый директор. Если такой должности не предусмотрено в штате, бухгалтеру приходится заниматься всеми его делами. В итоге управленческий учет и бухучет смешиваются несмотря на то, что создаются они для разных целей.

В любом деле важно соблюдение правил, без них в документации на предприятии царит хаос. Регламентировать необходимо все аспекты деятельности: ведение документооборота, сроки предоставления отчетов, закрытие отчетных периодов, порядок проведения проверок.

Ошибки №5 и №6: Отсутствие автоматизации и неправильное отражение НДС

В огромных корпорациях автоматизация процессов управленческого учета позволяет оперативно управлять информационными потоками в больших объемах. Малый бизнес привык обходиться табличными программами. При отсутствии автоматизации легко теряются данные, а быстро их найти не представляется возможным.

Некоторые специалисты, которым поручило руководство заниматься финансовой отчетностью, вопреки всем правилам включают выручку и затраты с НДС. В итоге, согласно созданным отчетам, искажается информация о реальном уровне дохода, показатели результативности либо уменьшаются, либо снижаются. Подобные нарушения обязательно выявят аудиторы в ходе проводимой проверки.

Управленческий учет при правильном его ведении способен в значительной степени увеличить доходы компании. Поэтому не менее важно своевременно и регулярно проводить аудит управленческого учета. Проверяющие не только укажут на выявленные нарушения, но и дадут рекомендации по улучшению работы сотрудников финансового отдела.

Классификация аудиторских ошибок

Важную роль при принятии решений
относительно эффективного управления
и делового сотрудничества играет
информация о деятельности организации,
доступ к которой пользователи получают
через бухгалтерскую отчетность. Это
повышает значение погрешностей и
допущений в бухгалтерской отчетности.
Требование достоверности бухгалтерской
отчетности отмечено п.3 ст.6 положения
по бухгалтерскому учету »Бухгалтерская
отчетность организации» (ПБУ 4/99),
утвержденного приказом Минфина РФ от
6.07.99г. №43н. В соответствии с данным
положением бухгалтерская отчетность
должна давать достоверное и полное
представление о финансовом положении
организации и финансовых результатах
ее деятельности.

Проблема правдивости и реальности
бухгалтерской отчетности всегда была
и остается актуальной. Данные отчетности
очень часто искажаются. Причем
несовершенство методологии бухгалтерского
учета и противоречия в законодательстве
позволяют оставаться искажениям
незамеченными.

Действие аудитора в случае выявления
им искажений бухгалтерской отчетности
при проведении аудиторской проверки
определены стандартом аудита «Действия
аудитора при выявлении искажений
бухгалтерской отчетности».

Этот стандарт одобрен Комиссией по
аудиторской деятельности при Президенте
РФ 25.12.96 (протокол № 6).

Требования данного стандарта обязательны
для всех аудиторов (аудиторских фирм)
при проведение аудита ориентированного
на подготовку официального аудиторского
заключения, и носят рекомендательный
характер при аудите, не предусматривающем
подготовку официального аудиторского
заключения.

Искажением бухгалтерской отчетности
считается неверное отражение и
представление данных бухгалтерского
учета в результате нарушения установленных
правил его организации и ведения.

В целях сокращения рисков невыявления
существенных отклонений в ходе аудиторской
проверки, целесообразно классифицировать
искажения в бухгалтерской отчетности.
Существует несколько подходов к
классификации типов бухгалтерских
ошибок. В общем виде можно представить
такую их классификацию.

По
характеру возникновения искажения
бухгалтерской отчетности могут быть
преднамеренными и непреднамеренными.

Преднамеренныеискажения
являются результатом преднамеренных
действий (или бездействия) персонала
проверяемого экономического субъекта.
Вывод о преднамеренности действий
может быть сделан только уполномоченным
на то органом.

Непреднамеренные искажения
– результат непреднамеренных действий
(или бездействия) персонала проверяемого
экономического субъекта. Это ошибки,
совершенные по некомпетентности,
халатности и невнимательности, а также
вызванные несовершенством системы
бухгалтерского учета и действующего
законодательства.

Это может быть следствием арифметических
или логических ошибок в расчетах, учетных
записях; не полноты отражения в учете
данных; неправильного отражения в учете
фактов хозяйственной деятельности,
наличия и состояния имущества.

По степени влияния на достоверность
искажения могут быть существенными и
несущественными.

Существенные – это искажения
влияющие на достоверность бухгалтерской
отчетности в такой степени, что могут
привести к принятию пользователем
необоснованного решения.

Несущественные – искажения,
пропуск или необнаружение которых не
изменит показателей бухгалтерской
отчетности таким образом, что это введет
в заблуждение пользователей.

Более подробно рассмотрим искажения
бухгалтерской отчетности по способу
отражения в бухгалтерском учете. К
таким искажениям относятся неполнота
учета фактов хозяйственной жизни,
необоснованность учетных записей ошибки
в периодизации и т.д.

Любая аудиторская проверка начинается
с ее планирования. Одна из целей
планирования аудиторской проверки это
выбор наиболее эффективного метода
сбора доказательств, подтверждающих
отсутствие ошибок. Чтобы сделать этот
поиск целенаправленным аудитор должен
совершенно точно представлять, что
именно он доказывает или какую ошибку
ищет.

Тесты, используемые аудитором, не
позволяют одновременно выявлять все
существующие ошибки. Они направлены на
выявление ошибок какого-либо определенного
типа. Например, если проверка осуществляется
по схеме: от учетных регистров к первичным
документам, т.е. подтверждение учетных
данных первичными документами — то
нельзя выявить неотраженные в учете
факты. Если же проверка проводится по
обратной схеме ( от первичных документов
к учетным регистрам) то не обнаружить
бездокументальные, необоснованные
записи. Поэтому аудитор должен заранее
представлять какую ошибку он ищет.

Практика аудита показала, что все ошибки
данного типа, которые могут содержаться
в отчетности клиента, могут быть разбиты
на два направления: пропуск фактов и
неправильная интерпритация фактов, или
шесть типов

Типы ошибок:

— неполнота учета фактов хозяйственной
жизни или ошибки в полноте отражения
операций;

— необоснованность учетных записей или
ошибки в обоснованности отражения
операций;

— ошибки в периодизации учетных записей;

— ошибки в самих записях;

— неверная оценка активов, пассивов и
финансовых результатов;

— неправильное или недостаточное
отражение информации в отчетных формах
(см. «Аудит Монтгонерн» / Ф.Л.Дефлиз,
Г.Р.Дженик, В.М. О* Рейлли, М.Б.Хирт.-М.:
Аудит, ЮНИТИ, 1997.-542 с).

Пропуск фактов или ошибке в полноте
отражения операцийзаключатся в
том, что бухгалтерия отразила в учетных
регистрах не все факты хозяйственной
деятельности. Они приводят к занижению
отчетных данных. Например, поступившие
от поставщика товары, приобретенные по
договору поставки или купли-продажи,
предприятие не отразило, т.к. по договору
товары должны оплачиваться после из
реализации, хотя право собственности
на товары возникает в момент их приемки;
или имели место штрафы от дебитора,
присужденные судом, а увеличение
финансовых результатов не показано;
или предприятие в учете не отразило
полученные векселя, выписанные на его
имя.

Подобные ошибки возникают либо в
результате незнания правил учета, либо
по невнимательности, либо в следствие
противозаконных действий руководства
предприятия, которое стремится скрыть
какие либо операции, например, поступление
денежной выручки с целью уклонения от
уплаты налогов.

Такие ошибки обнаружить очень трудно.
Регистры учета для их обнаружения
проверять бессмысленно, т.к. они не
содержат информации о неотраженных
фактах. Поэтому аудитору необходимо
делать выборку из первичных документов
или неучетной документации. Например,
проверяется полнота отражения в учете
объема реализации. При этом целесообразно
взять выставленные покупателю счета,
сделать выборку, убедиться, что все
отобранные счета проведены по кредиту
счета 90 «Продажи».

Но здесь могут возникнуть трудности в
связи с тем, что предприятия очень часто
не располагают реестром выставленных
счетов, не нумеруют их подряд и не хранят
по порядку номеров. Более того, счета
вообще могут выставляться с большой
периодичностью, и отгруженная в отчетном
году продукция может ошибочно включаться
в отчетность следующего года. Поэтому
для подтверждения проверки желательно
взять отгрузочные документы, сделать
из них выборку. Однако найти их на
предприятии еще сложнее, чем счета.
Хороший альтернативный источник для
выборки — записи проходной предприятия
о всех пропущенных грузах. Но очень
часто они либо вообще не ведутся, либо
не могут служить убедительным
доказательством.

Ошибки в обоснованности отражения
операций противоположны ошибкам
в полноте отражения операций. Можно
сказать они означают, что факты
хозяйственной жизни отражаются в учете
без достаточных на то оснований. Например,
это включение в баланс имущества, на
которое предприятие не имеет права
собственности. Это, предположим, основные
средства, взятые в аренду; ценные бумаги
(векселя), взятые в залог.

Ошибки в обоснованности отражения
операций, как правило, приводят к
необоснованному завышению показателей
отчетности.

Выявить такие ошибки проще, чем ошибки
в полноте. Для этого достаточно получить
документальные подтверждения записями
в учетных регистрах. Делаем выборку из
записей на счетах и подбираем к отобранным
записям документы, по которым убеждаемся,
что записи сделаны верно или не верно.
Проблемы возникают при выборке и поиске
документов. Для сокращения времени
проверки подбор документов надо поручать
бухгалтерии клиента. Теоретики и
практикующие аудиторы считают, что
необходимо клиенту объяснять, что это
требует огромных затрат времени.

На обоснованность отражения необходимо
проверять активы и расходы. Такие ошибки
обычно очевидны для бухгалтеров и
руководителей и требование их исправить
возражений, как правило, не вызывает.

Ошибки в периодизациисвязаны
с неверным распределением операций по
учетным периодам, когда их отражают в
главной книге и отчетности «не своего»
отчетного периода.

Существует два вида таких ошибок раннее
закрытие счетов и позднее закрытие
счетов.

В первом случае счет закрывают до
отчетной даты и отражают операцию
отчетного периода (года) на счетах
следующего периода (года).

Во втором случае, наоборот, счет закрывают
после отчетной даты, а операции, которые
следовало отразить в следующем периоде,
включают в счета отчетного периода
(года).

Раннее закрытие счетов приводит к
занижению отчетных данных, а позднее —
к завышению. (Под датой закрытия счета
понимается число, на которое составлена
проверяемая отчетность.)

Такие ошибки, как правило, связаны с
окончанием календарного года, т.е. с
операциями за декабрь-январь (бывают и
более ранние ошибки).

Наиболее часто встречающиеся ошибки
подобного типа это, например, отражение
полученных товарно-материальных
ценностей до момента перехода права
собственности на них, или, наоборот, не
отражение материалов в пути, право
собственности на которые уже перешло
к покупателю; неоприходование
неотфактурованных поставок; учет
реализации по выставленным счетам,
продукция по которым еще не отгружена.

Надо сказать, что данный тип ошибок
самый распространенный именно в России,
поскольку многие бухгалтеры проводят
операции по счетам не в том периоде, в
котором они совершены, а по мере получения
документов. Это объясняется и боязнью
бухгалтеров делать записи на основании
договоров, факс копий документов и т.д.,
а также и нежеланием что-либо предпринимать
для истребования документов и ускорения
документооборота.

По влиянию на отчетность ошибки и
периодизации относятся к ошибкам либо
в полноте отражения информации (раннее
закрытие) либо обоснованности (позднее
закрытие).

Для выявления подобных ошибок нет
необходимости изучать дополнительную,
неучетную информацию, достаточно изучить
учетные записи в сопоставлении с
первичными документами.

Например, для поиска ошибки на раннее
закрытие счета реализации необходимо
отобрать записи об отгрузках продукции,
проверить за первые дни января и
убедиться, что проверенные записи не
содержат отгрузки прошлого года.

Ошибки в периодизации как правило
неохотно признаются руководством и
особенно бухгалтерией, поскольку
работники бухгалтерии не хотят изменений
в сложившейся системе документооборота
и в порядке ведения записей.

Наши нормативные документы не разрешают
корректировать отчетность, сданную в
налоговые органы. Исправления по главной
книге можно делать в следующем за
отчетным периоде. Поэтому ошибки в
ранней и поздней периодизации фактов
(т.к. они к моменту их обнаружения уже
занесены в главную книгу) не могут быть
исправлены в текущем учете.

Но существенные ошибки, обязательно
должны быть приведены в аудиторском
заключение с указанием, что данные не
требуют дополнительных исправительных
записей, т.к. операции уже отражены в
главной книге.

Ошибки в записях означают, что
либо имевшая место хозяйственная
операция отражена не на том счете, либо
допущена ошибка в проведенной сумме.

Например, расходы на перевозку
приобретаемых материалов списаны на
счета издержек Д26 К60, а не на стоимость
приобретенных материалов Д10 К60.

60 — «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»,
26 — «Общехозяйственные расходы», 10 –
»Материалы».

Ошибки в записях могут приводить как к
занижению, так и к завышению остатков
по счетам. Такие ошибки носят случайный
характер. Это либо ошибки при вводе
данных в ЭВМ, либо описки и т.д. Предложения
аудитора по их исправлению обычно
возражений не вызывают.

На наличие таких ошибок проверяют все
счета и обнаруживаются они при тестировании
всех прочих ошибок.

Последние два типа ошибок принято
относить к ошибкам в отчетности, т.к.
они связаны не с неправильным отражением
операций на счетах, а с неверным
составлением отчетности.

Ошибка в оценкепредполагает,
что неправильно оценены активы или
пассивы, указанные в отчетности.

Например, неправильно проведена
переоценка основных средств; не списана
безнадежная задолженность; неверно
рассчитан износ; не правильно оценены
основные средства, нематериальные
активы; не списаны недостачи материалов;
не начислен резерв для списания
сомнительных долгов; не верно определена
стоимость незавершенного производства.

Ошибки в оценке могут вести как к
завышению, так и к занижению итога
баланса. Поэтому на наличие таких ошибок
следует проверять и активы и пассивы
предприятия.

Ошибки в оценке очень часто носят
методологический характер, т.к. происходят
в связи с незнанием или неправильной
интерпретацией действующего
законодательства. Таким образом, они
являются систематическими и весьма
неохотно признаются и исправляются
бухгалтерами.

Выше было отмечено, что Положением о
бухгалтерском учете и отчетности
предусмотрено, что после закрытия счетов
исправлять ошибки можно только в том
отчетном периоде, когда они обнаружены.
Поэтому необходимо обращать внимание
на то, продолжают ли ошибки существовать
на момент проверки.

Неверное представление информациивозникает из-за неправильного переноса
сальдо счетов в отчетные формы. Взаимное
сальдирование дебиторской и кредиторской
задолженности. Из-за отражения средств
филиалов, обособленных подразделений,
имеющих обособленный баланс, не по
соответствующим статьям (Основные
средства, Материалы, Касса), а по статьям
дебиторов. Из-за отражения задолженности
поставщикам по статье «Прочие дебиторы»;
прочей реализации по статьям
внереализационных результатов; убытков
или превышение использования прибыли
над ее балансовой величиной по статье
«Прочие активы».

К данному типу ошибок также причисляют
недостаточность информации в отчетности,
т.е. отсутствие пояснений и расшифровок,
требуемых как по российским, так и
международными стандартам.

Знание типов возможных ошибок позволяет
аудитору эффективно планировать свои
тесты. Как было отмечено выше, каждый
из них направлен на поиск одной ошибки.
Например, для проверки обоснованности
дебиторской задолженности аудитор
планирует выяснить погашена ли она в
следующем за отчетным году; для проверки
полноты отражения дебиторской
задолженности следует изучить оперативные
данные об отгрузке продукции; чтобы
убедиться в правильности распределения
дебиторской задолженности по учетным
периодам следует проанализировать все
первичные документы за первые дни января
следующего года, чтобы удостоверится,
что они не включены в задолженность
покупателя на 1 января.

Можно комбинировать тесты, направляя
их на поиск одновременно нескольких
ошибок. Например, аудитор рассылает
письма-подтверждения и тем самым
одновременно тестирует дебиторскую
задолженность на обоснованность и
полноту отражения.

Величина ошибок, допустимых при
аудиторской проверке, законодательно
пока не определена. В договорах на
проведение аудиторской проверки она
также указывается крайне редко.

При обнаружении ошибки, возможны такие
варианты поведения аудитора:

— проигнорировать ошибку

— рекомендовать исправить ошибку в
следующем отчетном периоде.

— потребовать исправления ошибки в
отчетном периоде

— отказать в выдаче положительного
аудиторского заключения.

Еще на стадии планирования проверки
аудитор должен определить для себя
максимальный уровень ошибок, присутствие
которых он может допустить.

Согласно п. 2.4 аудиторского стандарта
»Существенность и аудиторский риск»
»под уровнем существенности понимается
то предельное значение ошибки бухгалтерской
отчетности, начиная с которой
квалифицированный пользователь этой
отчетности с большей степенью вероятности
перестанет быть в состоянии делать на
ее основе правильные выводы и принимать
правильные экономические решения».

В соответствии с этим стандартом
рекомендуется такой подход к определению
уровня существенности: 5% по балансовой
прибыли предприятия; 2% по валовому
объему реализации без НДС; 2% по валюте
баланса; 10% по собственному капиталу;
2% по затратам предприятия. На основе
уровня существенности исчисляется
средняя величина и значения, отклоняющиеся
от среднего более чем на 20%, не учитываются.

Например, единичная ошибка в 100 т.руб.
не представляет интереса, ее вообще не
видно в финансовой отчетности.

Если же ошибка повторяемая, то значимость
ее определяется суммой подобных ошибок.

Совсем другие нормы должны действовать
при проверке остатков по активным
счетам, например, при неправильном
распределении ТМЦ по счетам актива
баланса. Здесь допустимы погрешности
в 5-10 %. Некоторые ошибки можно исправлять
не в отчетном периоде, а в следующем.

Например, при проверке финансового
отчета совместное предприятия, получившего
в отчетном году убыток, установлено,
что главный бухгалтер виновен в том,
что в течение года не начислялся износ
на введенные в эксплуатацию основные
средства. Эта ошибка не повлияла на
величину налоговых платежей (а это
наиболее важный момент финансового
отчета).

Прибыли, которая могла бы оказаться
завышенной, у предприятия нет. Следует
аудитор может отразить эту ошибку в
акте, сообщить о ней руководству и
рекомендовать ее исправить в следующем
периоде.

Но есть такие ошибки и незаконные
действия, обнаружив которые аудитор не
может представлять положительное
аудиторское заключение. Причем это не
только бухгалтерии касается, но
затрагивают и юридическую сторону
деятельности предприятия.

Какие это ошибки и незаконные действия.

1. В
   бухгалтерии предприятия проведены по
   счетам не все совершаемые им хозяйственные
   операции.

2. Бухгалтерией
   допущены существенные ошибки в расчетах
   с бюджетом и по обязательным платежам
   во внебюджетные фонды.

3. Нарушен
   порядок государственной регистрации
   предприятия.

4. Предприятие
   занимается деятельностью без
   соответствующей лицензии на ее
   проведение.

(Например, предприятие, не имеющее
лицензии на:

а) банковские операции, занимается ими)

б) страхование

в) биржевая деятельность

г) деятельность на рынке ценных бумаг

д) продажа товаров за валюту на территории
РФ

е) экспорт сырья, материалов

1. Нарушение
   действующего законодательства в
   учредительных документах.

2. Отсутствуют
   соответствующим образом оформленные
   полномочия у лиц, подписавающих платежные
   документы предприятия и его договоры.

3. Допущены
   существенные ошибки в определении
   оплаченной величины уставного капитала
   и долей, принадлежащих собственникам
   предприятия.

Возможность аудитора отказать в выдаче
положительного аудиторского заключения
желательно отразить в договоре на
проведение аудиторской проверки.

Этот пункт может быть представлен
следующим образом:

В случае обнаружения значительных
нарушений в оформлении первичных
документов, их отсутствии, нарушения
установленных норм ведения бухгалтерского