Эксперты TaxCoach рассказывают про уникальный инструмент — реорганизацию в форме выделения.
Его «соль» кроется в особенностях правопреемства.
Во-первых, по общему правилу, выделенное юридическое лицо не является правопреемником реорганизуемого по налоговым обязательствам.
Во-вторых, не возникает универсального правопреемства по гражданским требованиям, то есть переход всех прав и всех обязанностей от старой компании к новой не происходит. Решение, что передать, а что оставить принимают участники реорганизуемого юридического лица.
Обе особенности позволяют использовать «выделение» для обособления активов бизнеса, посредством передачи новому субъекту. Важно, что такое обособление не влечёт возникновения налоговых последствий ни у передающей, ни у принимающей стороны.
Кроме того, выделение позволяет разделить профильные и вспомогательные направления в бизнесе по разным юридическим лицам. Это защищает в будущем самостоятельные бизнес-направления от рисков друг друга.
В результате реорганизации создается новое юридическое лицо, которое может применять любую систему налогообложения, в том числе УСН. Таким образом, появляется возможность уплачивать налог с доходов по пониженной ставке.
Полагаем, никого не удивит, что наличие таких приятных бонусов вызывает пристальный интерес контролирующих органов к процедурам выделения.
Восстановление НДС и разумная хозяйственная цель
С данной нормой, в целом, никто не спорит, к самой реорганизации претензий нет. Вопросы возникают по поводу передачи имущества на спец. режим. Налоговые органы видят в таких действиях схему, направленную на получение необоснованной налоговой выгоды в виде необоснованно полученных вычетов по НДС. Основные претензии налоговых органов, преследующие выделение, — это восстановление НДС. Возникают они, как правило, в случае «изъятия» недвижимого имущества у реорганизуемой компании после предоставления ей вычетов по производственным затратам на строительство и последующей передачи такой недвижимости правопреемнику, применяющему УСН. Напомним, Налоговый кодекс в п. 8 ст. 162.1, подп. 2 п. 3 ст. 170 прямо указывает на отсутствие необходимости восстанавливать НДС в такой ситуации.
Суть претензий заключается в том, что вычет прежний владелец получил, а объект в НДС-ной деятельности использовать не стал, а значит с реализации налог не заплатит. Итого — бюджет в убытке. Неудивительно, что налогоплательщикам доначисляют налоги.
Результат оспаривания решения ИФНС в приведённой ситуации во многом зависит от наличия разумной хозяйственной (деловой) цели в действиях налогоплательщика. Если таковая отсутствует, велика вероятность победы инспекции в споре.
Судебная практика даёт следующий, мягко говоря, «сухой», комментарий по поводу деловой цели реорганизации: «целью реорганизации является оптимизация предпринимательской деятельности юридического лица». Очевидно, что данный тезис требует расшифровки. Рассмотрим пример из судебной практики.
Дано: общество строит торгово-развлекательный центр, заявляя при этом вычеты по НДС. По окончанию строительства общество объявляет реорганизацию в форме выделения двух юридических лиц. К правопреемникам, в том числе, переходят права собственности на построенный ТРЦ. При этом, один из правопреемников через 2 месяца переходит на УСН. Здание ТРЦ в дальнейшем сдаётся в аренду третьим лицам без НДС.
Вывод налогового органа: согласованность действий по последовательной реорганизации юридических лиц в целях уклонения от обязанности по восстановлению НДС в связи с переходом на УСН.
Налогоплательщик вывод опроверг, указав, что реорганизация была направлена на разделение деятельности по направлениям: аренда и эксплуатация и содержание сетей. Важно, что разделение было необходимо, в первую очередь, ввиду того, что деятельность на рынке энергетики подлежит регулированию, а согласование тарифов на передачу энергии требует раздельного учёта затрат по указанному виду деятельности в обществе, что при наличии в том числе учёта по операциям, связанным со строительством торгово-развлекательного центра — было практически невозможно.
Примечательно, что такой довод устроил суды трёх инстанций, в связи с чем налогоплательщику удалось избежать доначисления в размере порядка 24 миллионов рублей, а также уплаты штрафа.
Ошибки реорганизации
Дано: две компании ООО «Хранитель активов» на ОСН и ООО «Операционная компания» на УСН. Первая владеет имуществом — рестораном. Вторая это имущество арендует и использует по назначению. Важно, что само помещение приобретено совсем недавно и в налоговом периоде, предшествовавшем описанным далее событиям, получено возмещение НДС из бюджета. Если декларируемая деловая цель едва уловима, то претензии налоговых органов могут получить поддержку в суде. Снова проиллюстрируем на примере.
У собственников бизнеса возник нехитрый план: перевести активы на УСН, избежав восстановления НДС. Для этого собственник принял решение о реорганизации в форме выделения.
Далее события развивались следующим образом:
(1) Выделение ООО «Промежуток» с передачей ему недвижимости. Напомним, что решение о выделении было принято в следующем квартале после подтверждения вычета по НДС и получение возмещения из бюджета;
(2) После регистрации ООО «Промежуток» применяет ОСН, а вот с 1 января следующего года переходит на УСН. Одновременно такое же заявление подает исходная компания — «Хранитель», которая избавилась от ценного имущества;
(3) Спустя несколько месяцев начинается процедура присоединения ООО «Промежуток» к «Операционной компании» (ресторану).
Налоговому органу такие действия не понравились. По его мнению, ООО «Промежуток» должен был восстановить НДС. А поскольку к моменту предъявления требования присоединение было завершено, под удар попала Операционная компания.
Рассмотрим ошибки налогоплательщика, которые привели к описанному результату:
Во-первых, реорганизацию объявили сразу после получения вычета по НДС. При этом собственник имущества самостоятельную деятельность не вёл, а значит НДС с реализации в бюджет не уплачивал. Вывод — имущество приобреталось для получения вычета. Очевидно, что допустить такое налоговый орган просто не мог.
Во-вторых, при выделении не был соблюдён баланс распределения прав и обязанностей с правопреемником. В данном случае по разделительному балансу новое Общество получило ресторанный комплекс, а вот какие-либо обязательства к нему не перешли.
В-третьих, деловая цель реорганизации. В данном деле налогоплательщик пытался доказать, что все предпринятые им действия были направлены исключительно на сокращение расходов операционной компании по уплате аренды. В обоснование заявленной деловой цели даже представили аудиторское заключение.
Однако, такая цель на фоне взаимозависимости реорганизуемых субъектов и иных ошибок налогоплательщика суды не устроила.
В-четвёртых, несмотря на то, что дело связано с реорганизацией, претензии налогового органа основаны на следующем шаге — переходе на УСН.
Суды прямо указали, что сама по себе реорганизация не вызывает необходимости восстановить НДС. Однако, цель выделения в данном случае — уклонение от обязанности восстановить НДС в связи с последующим переходом налогоплательщика на спец. режим. Иными словами, налогоплательщик предварительно провёл реорганизацию, чтобы вывести имущество и создать формальную возможность не восстанавливать принятый к вычету налог.
Выводы из дела очевидны. Во избежание неблагоприятных налоговых последствий:
-
нельзя проводить реорганизацию с передачей основных средств сразу же после получения вычетов. Выждите существенный срок. Спустя несколько лет после приобретения имущества, у налогового органа не будет оснований ссылаться на отсутствие намерения вести облагаемую НДС деятельность;
-
нельзя проводить реорганизацию без понятной деловой цели. Не стоит воспринимать выделение как способ возместить НДС и не платить его с деятельности в будущем. Реорганизация в первую очередь служит инструментом оптимизации бизнеса;
-
нельзя переводить реорганизованную компанию на упрощённую систему налогообложения. Несмотря на то, что она уже не владеет имуществом, налоговый орган попросит восстановить НДС;
-
нужно планировать заранее. Не провоцируйте налоговый орган последующим переходом новой компании на УСН. Выделенное юр. лицо должно применять спец. режим с момента создания.
«Добрый» совет
Анализ сложившейся судебной практики позволяет вывести ряд дополнительных правил. Безусловно, решение следовать им или нет — выбор самостоятельный, но мы рекомендуем прислушаться.
Не совершайте резких телодвижений после окончания выделения
Результат реорганизации в форме выделения должен быть самодостаточным и конечным. Если это один из «подготовительных этапов» к чему-то, то деловую цель выделения обосновать не получится.
Например, продажа имущества правоопреемником на УСН сразу после реорганизации поставит справедливый вопрос, что единственной целью выделения была уплата налога при продаже по пониженным ставкам. Намерения вести самостоятельную деятельность не было.
К аналогичному выводу придут налоговая и суд в случае проведения повторной реорганизации после покупки очередного объекта и принятия НДС к вычету. То есть нельзя проводить выделение регулярно.
Правопреемник должен вести самостоятельную деятельность
При этом передача имущества в аренду от выделенной (новой) организации в компанию, из которой она и была выделена — не поможет. Важны другие контрагенты, денежные потоки и наличие сотрудников. Соответственно, если у компании один арендатор и один сотрудник, а арендная плата не выплачивается регулярно, доказать, что всё это дело — реальный бизнес не получится.
Экономическая эффективность реорганизации
Позицию налогоплательщика усилит достижение экономического эффекта от проведенной реорганизации. Например, повышение рентабельности после обособления самостоятельного бизнес-направления. И, напротив, явное ухудшение «экономики» сыграет не в пользу налогоплательщика:
-
после передачи правопреемнику основных средств налогоплательщик берет их в аренду. При этом сумма арендной платы многократно превышает амортизационные отчисления;
-
все расходы по содержанию имущества при этом несет по-прежнему налогоплательщик как арендатор;
-
денежные средства в виде завышенной арендной платы, перечисленные арендодателю, затем вновь перечисляются налогоплательщику (арендатору) или иным взаимозависимым компаниям в виде займов.
В данном деле суд решил, что единственной целью выделения было завышение расходов прежнего собственника в виде арендных платежей. Фактические бизнес-процессы при этом не изменились, компания продолжала пользоваться «своим» имуществом.
Солидарная ответственность «новой» компании
Общее правило устанавливает, что выделенное юридическое лицо не отвечает по обязательствам (в том числе налоговым) компании-предшественника. Однако при выполнении определённых условий между новой и старой организациями возникает солидарная ответственность.
В части налоговых обязательств это: отсутствие возможности заплатить налоги и направленность реорганизации на уклонение от уплаты налогов. В части гражданско-правовой ответственности: передаточный акт не позволяет определить правопреемника по обязательству либо активы и обязательства распределены несправедливо.
Важно, что для привлечения лица в качестве солидарного должника необходимо обратиться в суд, а значит налоговый орган или иной кредитор должен доказать наличие обозначенных условий.
Налоговые обязательства
Отсутствие возможности заплатить налоги доказывается достаточно просто. В ходе мероприятий по взысканию налоговой задолженности с основного должника, инспекция выявляет «0» на расчётном счёте. После этого выносит постановление о взыскании задолженности за счёт имущества, которое отправляется к судебным приставам — исполнителям. Последние, в свою очередь, устанавливают факт отсутствия у должника имущества, в связи с чем исполнительное производство оканчивается.
Следующая задача — доказать, что реорганизация была направлена на уклонение от уплаты налогов. Для этого инспекция, в частности, может ссылаться на факты выполнения налогоплательщиком действий, направленных на сокрытие денежных средств, за счёт которых можно было погасить долг перед бюджетом. Например, если налогоплательщик, при наличии картотеки на банковском счёте, просит клиентов платить напрямую его контрагентам или в ходе реорганизации все ликвидные активы были переданы правопреемнику.
Важно, что правопреемник может быть привлечен только к оплате налоговых долгов за три года, предшествовавших выделению. Через три года после окончания выделения можно спать спокойно.
Требования прочих кредиторов
Привлечение выделенной компаний к солидарной ответственности по гражданским делам зависит от наличия одного из двух вышеназванных условий. При этом на практике решение вопроса имеет массу особенностей. Вот некоторые выводы из судебной практики:
(1) В части недобросовестного распределения
-
для определения добросовестности распределения активов суды назначают экспертизу, в ходе которой должна быть дана оценка не только формальному разделению активов и пассивов, исходя из данных бухгалтерского баланса и передаточного акта. Данных документов недостаточно. Эксперты должны дать оценку финансовому состоянию юр. лиц, участвовавших в реорганизации, в том числе и на основании оборотно-сальдовых ведомостей, регистров бухгалтерского учёта, договоров с контрагентами и прочих документов;
-
суд исследует, что за активы передавались в ходе реорганизации. Важно, что наличие формальной возможности удовлетворить требования кредиторов не освобождает от привлечения к солидарной ответственности. Иными словами, передать на новую компанию все реально ценные активы и оставить на реорганизуемом юр. лице неликвидный балласт — не получится. Вернее, сделать так, конечно же, можно, но сохранить актив это не поможет;
-
если реорганизованное юр. лицо продолжает деятельность, исполняет (хотя бы частично) свои обязательства перед кредиторами, а передаточный акт распределил активы и обязательства добросовестно и справедливо, суд отказывает в удовлетворении требований о привлечении правопреемника к солидарной ответственности.
Важно подходить к данной особенности разумно, то есть исполнение обязательства должно быть адекватным. Очевидно, что перечисление кредитору 100 рублей раз в месяц картину не изменит.
(2) С невозможностью определения правопреемника по передаточному акту, в целом, всё понятно: если обязательство в акте не фигурирует — отвечают оба. Однако, нюансы есть и в этой части.
Во-первых, к подготовке передаточного акта необходимо подойти скрупулёзно. Так, например, желательно поименовать контрагентов и сделать отсылку на конкретные обязательства, в том числе указать реквизиты договоров и сальдо на период составления акта.
На практике часто встречаются обобщения, например: «…то, что не указано в акте остаётся за реорганизуемым юридическим лицом…». В целом, такое указание допустимо, хотя бы потому что в соответствии с частью 1 ст. 59 ГК РФ передаточный акт должен устанавливать порядок определения правопреемства на случай возникновения, изменения или прекращения обязательств реорганизуемого юридического лица, которые могут произойти после даты утверждения передаточного акта.
Во-вторых, особняком стоят ситуации, касающиеся обязательств, возникших после реорганизации. В этом случае необходимо проанализировать сущность отношений должника и кредитора.
Так, исполнение обязательств, возникших после реорганизации, но вытекающих из отношений, сложившихся до её начала, могут быть возложены на выделенную (новую) компанию, в случае несправедливого распределения активов и пассивов. Пример такой ситуации — взыскание неустойки по кредитному договору.
С другой стороны, после окончания процедуры выделения и подписания передаточного акта реорганизуемая компания продолжает свою деятельность, в ходе которой самостоятельно принимает решения и вступает в новые отношения с третьими лицами. Соответственно, выделенная компания не может быть правопреемником по обязательствам, возникшим после реорганизации.
В завершение дадим главный совет — не злоупотребляйте. Он касается как применения инструмента в целом, так и использования его отдельных особенностей. Реорганизацию в форме выделения придумали не для оптимизации налогов, и уж тем более это не способ «простить всем, кому должен». В первую очередь — это возможность оптимизировать бизнес, решить предпринимательские задачи.
Повторим типичные ошибки реорганизации, которые позволят налоговому органу или иному кредитору усомниться в искренности намерений:
-
у реорганизуемых компаний отсутствует понятная деловая цель, они сдают все имущество в аренду «обратно»;
-
имущество передаётся сразу же после получения вычета по НДС;
-
реорганизуемая компания переходит на специальный налоговый режим после выделения;
-
новая компания создаётся на общем режиме и переходит на специальный в последствии;
-
правопреемник на УСН продаёт имущество сразу же после реорганизации;
-
резкое увеличение расходов старой компании на аренду имущества у своего же правопреемника;
- иные факты, в основе которых отсутствует прозрачная экономическая логика, кроме желания снизить налоги.
Типичные ошибки, допускаемые предприятиями и организациями при их реорганизации
«Консультант Бухгалтера», N 7, 2002
Реорганизация предприятий традиционно связана с объективными сложностями юридического, учетного и налогового характера, так как предполагает практическое воплощение в хозяйственной практике принципа полного правопреемства. Он означает передачу всего имущества и имущественных прав и финансовых обязательств, без каких-либо изъятий и исключений от реорганизуемого лица к правопреемнику (или правопреемникам) по установленному ст.58 ГК РФ порядку.
Организационные и технические сложности, которые вынуждено преодолевать предприятие при реорганизации, дают основание сделать некоторые обобщения.
Обзору типичных ошибок при проведении реорганизационных процедур и посвящена данная публикация.
Ошибка 1 — неправильный выбор формы проведения реорганизации
Реорганизация предприятия (или нескольких предприятий) может проводиться в форме:
- слияния;
- присоединения;
- разделения;
- выделения;
- преобразования.
Форма реорганизации определяет порядок ее проведения и состав оформляемой при этом документации (прежде всего — учредительных документов, передаточного акта, разделительного баланса).
Целью проведения реорганизации существующих юридических лиц является оптимизация структуры хозяйствующих субъектов, ликвидация малоэффективных предприятий с целью создания такой структурной единицы, которая успешно смогла бы функционировать на рынке и приносить прибыль.
Безусловно, в процессе проведения реорганизации решаются и другие задачи, но главная задача при ее проведении — достижение впоследствии максимального экономического эффекта от реорганизационных процедур.
Поставленная цель может быть достигнута одним из двух путей:
- увеличением имущества и хозяйственных обязательств при слиянии и присоединении реорганизуемых предприятий или
- уменьшением их при разделении или выделении в процессе реорганизации.
Реорганизация в форме преобразования связана чаще всего:
- с приведением учредительных документов в соответствие с новыми положениями законодательства (например, ТОО были преобразованы в ООО) или
- решением вопроса соответствия масштабов предприятия существующей организационно — правовой форме. Например, ЗАО подлежит преобразованию в ОАО при превышении численности его членов над законодательно установленным пределом в соответствии с п.2 ст.97 ГК РФ.
Ошибка 2 — неправильное определение правопреемника при реорганизации
В процессе реорганизации одни предприятия прекращают свое существование, другие — возникают либо в виде новых юридических лиц, либо приобретают иное качество.
Принцип универсального правопреемства требует перехода всех прав и обязанностей (в том числе и налоговых) к правопреемнику (правопреемникам).
На практике определение правопреемника, зависящее от формы реорганизации, часто приводит к ошибкам. Остановимся на этом вопросе подробнее.
Реорганизация в форме слияния (п.1 ст.58 ГК РФ) предполагает передачу всех прав и обязанностей новому юридическому лицу.
Завершение реорганизации в форме слияния в соответствии со ст.16 Федерального закона от 8 февраля 2001 г. N 129-ФЗ «О государственной регистрации юридических лиц» предполагает государственную регистрацию вновь возникшего юридического лица и прекращение деятельности лиц, реорганизованных в форме слияния.
Пример 1. Предприятия «Альфа» и «Бета» подписали договор о слиянии и учреждении предприятия «Гамма». На момент реорганизации величина имущества и обязательств у предприятия «Альфа» составляла 1 000 000 руб., у предприятия «Бета» — 3 000 000 руб.
После реорганизации в форме слияния предприятий «Альфа» и «Бета» как отдельных юридических лиц не существует. Новое предприятие — «Гамма» как правопреемник приобретает все права и несет обязанности реорганизованных юридических лиц — «Альфа» и «Бета» — и обладает имуществом и обязательствами на сумму 4 000 000 руб.
Реорганизация в форме присоединения (п.2 ст.58 ГК РФ) предполагает передачу всех прав и обязанностей присоединяемого юридического лица к существующему (обычно — более масштабному) предприятию.
Завершение реорганизации в форме присоединения в соответствии со ст.16 Федерального закона от 8 февраля 2001 г. N 129-ФЗ «О государственной регистрации юридических лиц» предполагает внесение записи в государственный реестр о прекращении деятельности присоединенного юридического лица.
Пример 2. Торговое предприятие «Магазин N 1» подписало договор о присоединении к торговой сети «Лидер». На момент реорганизации величина имущества и обязательств у предприятия «Магазин N 1» составляла 200 000 руб., у торговой сети «Лидер» — 25 000 000 руб.
После реорганизации в форме присоединения торгового предприятия «Магазин N 1» как отдельного юридического лица не существует. Торговая сеть «Лидер» как правопреемник, приобретя все права и обязанности реорганизованного предприятия «Магазин N 1», присоединяет к своему имуществу и обязанностям финансовые активы и пассивы «Магазина N 1» и становится торговой сетью с имуществом и обязательствами на сумму 25 200 000 руб.
Реорганизация в форме разделения (п.3 ст.58 ГК РФ) предполагает передачу прав и обязанностей новым юридическим лицам с ликвидацией разделяемого юридического лица.
Завершение реорганизации в форме разделения в соответствии со ст.16 Федерального закона от 8 февраля 2001 г. N 129-ФЗ «О государственной регистрации юридических лиц» предполагает государственную регистрацию вновь возникших юридических лиц и прекращение деятельности лица, реорганизованного в форме разделения.
Пример 3. Оптово — розничное предприятие «База» приняло решение о разделении на два юридических лица — предприятие «Розница» и предприятие «Оптовик». На момент реорганизации величина имущества и обязательств у предприятия «База» составляла 70 000 руб., в решении о разделении юридического лица указано, что 10 процентов имущества и обязательств передаются вновь создаваемому в процессе реорганизации предприятию «Розница», а 90 процентов — предприятию «Оптовик».
После реорганизации в форме разделения оптово — розничного предприятия «База» как отдельного юридического лица не существует.
Права и обязанности предприятия «База» передаются вновь созданным предприятиям «Розница» и «Оптовик», являющимся правопреемниками, в доле, предусмотренной решением о разделении. После реорганизации предприятие «Розница» получает имущественные права и несет финансовые обязанности в размере 7000 руб. (70 000 руб. х 10% / 100%), а предприятие «Оптовик» — в размере 63 000 руб. (70 000 руб. х 90% / 100%).
Реорганизация в форме выделения (п.4 ст.58 ГК РФ) предполагает создание нового юридического лица с передачей ему части прав и обязанностей, но без прекращения деятельности прежнего юридического лица.
Завершение реорганизации в форме выделения в соответствии со ст.16 Федерального закона от 8 февраля 2001 г. N 129-ФЗ «О государственной регистрации юридических лиц» предполагает внесение записи в государственный реестр о регистрации вновь возникшего (выделенного) юридического лица.
Пример 4. Машиностроительный завод с величиной имущества и обязательств в размере 100 000 000 руб. принял решение о выделении в отдельное предприятие типографии, ранее являвшейся структурным подразделением завода. При этом типография наделяется имуществом со стороны завода и несет обязанности по ранее заключенным договорам в размере 10 000 руб.
После реорганизации в форме выделения появляется новое юридическое лицо — предприятие «Типография» с величиной активов и обязательств в размере 10 000 руб. Существующий машиностроительный завод уменьшает величину своего имущества и обязательств до 99 990 000 руб. в связи с выделением из своего состава типографии.
Реорганизация в форме преобразования (п.5 ст.58 ГК РФ) представляет собой изменение статуса юридического лица с переходом к нему всех прав и обязанностей.
Завершение реорганизации в форме преобразования в соответствии со ст.16 Федерального закона от 8 февраля 2001 г. N 129-ФЗ «О государственной регистрации юридических лиц» предполагает государственную регистрацию вновь возникшего юридического лица и прекращение деятельности преобразованного юридического лица.
Вновь возникшее юридическое лицо является правопреемником реорганизованного, к нему полностью переходят все права и обязанности ранее существовавшего предприятия.
Нужно отметить, что процесс реорганизации в форме преобразования проходили большинство предприятий (ТОО, АОЗТ, АООТ), преобразованные впоследствии в ООО, ЗАО и ОАО.
Пример 5. ТОО «Старт» привело учредительные документы в соответствие с действующим законодательством, преобразовавшись в ООО «Старт».
После реорганизации в форме преобразования ТОО «Старт» изменило свою организационно — правовую форму. Преобразованное в ООО «Старт», оно изготовило новую печать и, руководствуясь принципом универсального правопреемства, перезаключило все хозяйственные договоры с контрагентами, указав новую организационно — правовую форму — ООО.
Размер финансовых активов и пассивов в результате преобразования предприятия «Старт» не изменился.
Ошибка 3 — неверное отражение в учете результатов инвентаризации, предшествующей реорганизации
Чтобы реализовать на практике принцип универсального правопреемства, при реорганизации следует располагать объективными данными об имуществе и финансовых обязательствах реорганизуемого предприятия, которые должны быть подтверждены результатами инвентаризации.
Зачастую именно результаты инвентаризации влияют на выбор формы проведения реорганизации: многочисленные спорные вопросы по разделу (выделу) имущества и правопреемству финансовых (в том числе и налоговых) обязательств затрагивают интересы как реорганизуемого, так и вновь создаваемых предприятий.
Составление передаточного акта и (или) разделительного баланса на основании проведенной инвентаризации тоже вызывает многочисленные ошибки на практике.
Следует помнить, что инвентаризация в процессе реорганизации является условием достоверности отражения в учете переходящего к правопреемнику имущества, имущественных прав и финансовых обязательств и носит обязательный характер в соответствии с п.2 ст.12 Закона о бухгалтерском учете.
Реорганизация предприятия предполагает проведение полной и сплошной инвентаризации имущества и финансовых обязательств реорганизуемого предприятия на основе Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденных Приказом Минфина России от 13 июня 1995 г. N 49.
Общая схема проведения инвентаризации такова:
- высший орган управления юридического лица, приняв решение о реорганизации, издает приказ на бланке типовой формы и регистрирует его в Журнале учета и контроля за выполнением приказов. Приказ содержит указание о причине и сроках проведения инвентаризации, составе инвентаризационной комиссии, перечне объектов, подлежащих инвентаризации, и другие необходимые сведения;
- по каждому виду инвентаризируемого имущества и обязательств оформляются отдельные унифицированные формы;
- при выявлении отклонений учетных данных от фактических по каждому виду имущества и обязательств составляются сличительные ведомости;
- затем формируется сводная ведомость учета результатов, выявленных инвентаризацией.
Результаты инвентаризации оформляются с использованием типовых форм первичной учетной документации, утвержденных Постановлением Госкомстата России от 18 августа 1998 г. N 88.
Выявленные при инвентаризации расхождения между фактическим наличием имущества и учетными данными отражаются на счетах бухгалтерского учета на основании п.3 ст.12 Закона о бухгалтерском учете.
Если при инвентаризации выявлены излишки, то осуществляется оприходование (постановка на баланс) имущества, оказавшегося в излишке (избытке), отражаемое проводками:
дебет счета 10 «Материалы» кредит счета 91-1 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие доходы» — в составе прочих доходов отражен излишек материалов, выявленных при инвентаризации;
дебет счета 41 «Товары» кредит счета 91-1 — в составе прочих доходов отражен излишек товаров, выявленных при инвентаризации;
дебет счета 50 «Касса» кредит счета 91-1 — в составе прочих доходов отражен излишек наличных денежных средств, выявленных при инвентаризации, и т.д.
Если при инвентаризации выявлена недостача, то сначала осуществляется отражение суммы недостачи или порчи, независимо от последующего отнесения их на счета издержек производства или на виновных лиц.
Отражение недостачи (порчи) по неамортизируемому имуществу оформляется проводками:
дебет счета 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей» кредит счета 10 — отражена недостача материалов;
дебет счета 94 кредит счета 41 — отражена недостача товаров;
дебет счета 94 кредит счета 50 — отражена недостача наличных денежных средств и т.д.
Отражение недостачи (порчи) по амортизируемому имуществу (например, основному средству) оформляется проводками:
дебет счета 94 кредит счета 01 — отражена недостача объекта основных средств по остаточной стоимости, выявленная при инвентаризации; и одновременно:
дебет счета 02 «Амортизация основных средств» кредит счета 01 «Основные средства» — списана сумма амортизации по недостающему объекту основных средств (для выявления его остаточной стоимости).
Ошибка 4 — неправильное списание обнаруженных при инвентаризации недостач
Проведя инвентаризацию, реорганизуемое предприятие должно предпринять все меры по урегулированию вопросов, связанных с недостачей имущества. В принципе, если эти вопросы не урегулированы, приступать к составлению передаточного акта и (или) разделительного баланса не имеет смысла — вопросы распределения числящейся в балансе недостачи все равно возникнут, а учитывая возможную смену должностных и материально — ответственных лиц при реорганизации, их решение станет проблематичным.
Ошибкой является и списание недостачи «волевым решением» за счет нераспределенной прибыли или в счет убытков, без проведения необходимых процедур по выяснению причин недостачи (порчи).
По результатам инвентаризации возможны два варианта списания недостач:
- списание недостачи в пределах норм естественной убыли на издержки производства или обращения проводкой:
дебет счета 20 «Основное производство» или дебет счета 44 «Расходы на продажу» кредит счета 94 — списана недостача в пределах норм естественной убыли;
- списание недостачи сверх норм естественной убыли на виновных лиц проводкой:
дебет счета 73-2 «Расчеты с персоналом по прочим операциям», субсчет «Расчеты по возмещению материального ущерба» кредит счета 94 — списана недостача сверх норм естественной убыли на виновных лиц.
Следует помнить, что недостачи товарно — материальных ценностей фиксируются по фактической себестоимости, недостающие (похищенные) основные ценности — по остаточной стоимости, частично испорченные ценности — по сумме определившихся потерь. Размер ущерба, предъявляемый к взысканию с виновных лиц, определяется с учетом рыночной цены недостающих ценностей в соответствии со ст.40 НК РФ.
Ошибка 5 — отсутствие исправительных проводок по НДС, относящегося к недостающему (похищенному, испорченному) имуществу
При обнаружении в ходе инвентаризации недостачи имущества, которое ранее было приобретено с НДС, требуется выполнить исправительные проводки. Факт недостачи имущества, а не использование его для производства продукции (выполнения работ, оказания услуг) в любом случае влечет за собой уменьшение налогового вычета по НДС. Корректировка зависит от того, был ли отнесен НДС на расчеты с бюджетом либо он числился на счете 19 «НДС по приобретенным ценностям».
Если НДС не был предъявлен в качестве налогового вычета, то должна быть выполнена следующая проводка:
дебет счета 94 кредит счета 19 — восстановлен НДС по результатам инвентаризации, относящийся к утраченному (похищенному) имуществу, ранее не предъявленный в качестве налогового вычета.
Если НДС по имуществу, оказавшемуся в недостаче, ранее был предъявлен в качестве налогового вычета, то исправления оформляются следующими проводками:
дебет счета 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по НДС» кредит счета 19 — методом красное сторно отражен НДС, относящийся к имуществу, оказавшемуся в недостаче;
дебет счета 94 кредит счета 19 — восстановлен НДС, относящийся к утраченному (похищенному) имуществу, ранее предъявленный в качестве налогового вычета.
Ошибка 6 — отсутствие инвентаризации бухгалтерской и налоговой документации
Предприятия, проводящие реорганизацию, часто не уделяют внимания оценке состояния документооборота реорганизуемых предприятий.
Это приводит впоследствии к ситуации, в которой правопреемник не может организовать ведение бухгалтерского и налогового учета, руководствуясь принципами непрерывности, достоверности, полноты.
Инвентаризируя предприятие перед его реорганизацией, следует выявить наличие и состояние всех инвентарных карточек, инвентарных книг, описей, ведомостей, накопительных регистров аналитического учета, а также технических паспортов или другой технической документации.
Бухгалтерская и налоговая отчетность должна быть проверена с особой тщательностью, а при отсутствии каких-либо документов необходимо обеспечить их получение или оформление.
Ошибка 7 — неверное составление передаточного акта и (или) разделительного баланса
В результате работы инвентаризационной комиссии высший орган управления юридического лица должен сформировать бухгалтерскую документацию, учетные данные которой полностью соответствуют фактическому наличию имущества и обязательств на дату реорганизации и приступить к документальному оформлению реорганизационных процедур.
Унифицированные формы передаточного акта и разделительного баланса, к сожалению, законодательством не предусмотрены.
Для составления разделительного баланса может использоваться форма бухгалтерского баланса, доведенная Приказом Минфина России от 13 января 2000 г. N 4н «О формах бухгалтерской отчетности организаций».
Разделительный баланс должен состоять из общего баланса реорганизуемого юридического лица и баланса нового (новых) юридического лица (лиц).
Реорганизуемое юридическое лицо может составлять передаточный акт в произвольной форме, с учетом требований, предъявляемых к оформлению первичных учетных документов ст.9 Закона о бухгалтерском учете в части обязательных реквизитов. А именно, в передаточном акте должны быть указаны:
а) наименование документа;
б) дата составления;
в) наименование организации, от имени которой составлен документ;
г) содержание хозяйственной операции (передача конкретных прав и обязанностей в ходе реорганизации);
д) измерители хозяйственных операций в натуральном и денежном выражении (следует указать количество передаваемого в ходе реорганизации имущества и обязательств, дать их подробное описание и денежную оценку);
е) наименование должностей лиц, ответственных за реорганизацию и за ее документальное оформление;
ж) личные подписи указанных лиц.
Ошибка 8 — нарушение сроков уведомления налогового органа о реорганизации юридического лица
Налогоплательщик, принявший решение о реорганизации, обязан письменно, в срок не позднее 3 (трех дней) с момента объявления о реорганизации сообщить об этом решении в налоговый орган по месту учета (п.2 ст.23 НК РФ).
Такое простое правило практически повсеместно нарушается, что ведет к штрафам, налагаемым на должностных лиц, ответственных за проведение реорганизации, и сложностям при назначении и проведении выездных налоговых проверок, связанных с реорганизацией.
Ошибка 9 — неготовность налогоплательщика к проведению выездной налоговой проверки в связи с реорганизацией
В соответствии с Методическими указаниями для налоговых органов по вопросам осуществления процедуры снятия с учета налогоплательщика — организации, созданной в соответствии с законодательством Российской Федерации (Письмо МНС России от 31 декабря 1998 г. N ВП-6-12/932@), проинформированный о реорганизации налоговый орган проводит выездную и камеральную проверки.
Выездная налоговая проверка, осуществляемая в связи с реорганизацией, проводится независимо от времени проведения предыдущей проверки (на случаи реорганизации не распространяются ограничения, предусмотренные ст.89 НК РФ, предполагающие проведение не более двух выездных налоговых проверок в год).
Кроме того, по общему правилу налоговой проверкой может быть охвачено только три календарных года деятельности налогоплательщика (ст.87 НК РФ). Но если выездная налоговая проверка связана с реорганизацией предприятия, то налогоплательщик должен быть готов к повторной выездной налоговой проверке за уже проверенный налоговый период.
Следует обратить особое внимание на то, что ст.87 НК РФ запрещает проведение налоговыми органами повторных выездных налоговых проверок по одним и тем же налогам, подлежащим уплате или уплаченным налогоплательщиком (плательщиком сбора) за уже проверенный налоговый период, но за исключением двух особых случаев:
- когда такая проверка проводится в связи с реорганизацией или ликвидацией организации — налогоплательщика (плательщика сбора — организации);
- когда такая проверка проводится вышестоящим налоговым органом в порядке контроля за деятельностью налогового органа, проводившего проверку.
Кроме того, ст.89 НК РФ прямо указывает, что выездная налоговая проверка, осуществляемая в связи с реорганизацией или ликвидацией налогоплательщика — организации, плательщика сбора — организации, а также вышестоящим налоговым органом в порядке контроля за деятельностью налогового органа, проводившего проверку, может проводиться независимо от времени проведения предыдущей проверки.
Камеральная проверка включает в себя проверку налоговых отчетов и деклараций, имеющихся в налоговом органе, включая комплект отчетности, сданный налогоплательщиком за последний налоговый период.
Следует отметить, что выездные налоговые проверки требуют значительного времени и усложняют процесс составления разделительного баланса, так как их результаты (в части доначисления налогов и штрафных санкций) должны найти отражение в учете как проинвентаризированные расчеты с бюджетом по налогам и сборам.
Ошибка 10 — нарушение принципа непрерывности бухгалтерского и налогового учета при реорганизации
Должностные лица, ответственные за проведение реорганизации, зачастую испытывают сложности при определении даты, разделяющей бухгалтерский и налоговый учет реорганизуемого предприятия и его правопреемников.
Для соблюдения принципа непрерывности учета следует руководствоваться положениями НК РФ. В частности, юридическое лицо (за исключением случаев реорганизации в форме присоединения) считается реорганизованным и передавшим на основании принципа правопреемства свои права и обязанности с момента государственной регистрации вновь возникших юридических лиц (п.4 ст.57 ГК РФ).
До момента регистрации правопреемника реорганизуемое юридическое лицо обязано вести бухгалтерский и налоговый учет, выполнять обязанности налогоплательщика и налогового агента в соответствии со ст.ст.19 и 24 НК РФ.
Важным является то, что обязанность по уплате налогов и сборов при реорганизации юридического лица возлагается на его правопреемника, независимо от того, были ли известны ему до завершения реорганизации факты и (или) обстоятельства неисполнения или ненадлежащего исполнения обязанности по уплате налогов и сборов (п.п.1 и 2 ст.50 НК РФ).
Поэтому в соответствии со ст.50 НК РФ правопреемником (правопреемниками) в части исполнения обязанности по уплате налогов и сборов является:
- при слиянии — вновь возникшее юридическое лицо;
- при присоединении — присоединившее юридическое лицо;
- при разделении — новые юридические лица, возникшие в результате разделения;
- при выделении — правопреемник в соответствии с разделительным балансом. Особым случаем выделения является ситуация, когда правопреемства не возникает, то есть налоги продолжает исчислять и уплачивать предприятие, выделившее из своего состава новое юридическое лицо, а новое юридическое лицо начинает свою деятельность с «чистого листа» — нулевого баланса;
- при преобразовании — вновь возникшее юридическое лицо.
Кроме того, правопреемник должен уплатить в установленные сроки:
- пени, причитающиеся по перешедшим к нему обязанностям;
- штрафы, наложенные на юридическое лицо до реорганизации (п.2 ст.50 НК РФ).
Ошибка 11 — неправильное определение налогового периода при реорганизации
Проведение реорганизации в срок, соответствующий последнему дню отчетного квартала или года, — это наиболее удобный и очень редкий случай. Проведение реорганизации в другое время часто вызывает ошибки при определении налогового периода.
В соответствии с п.3 ст.55 НК РФ налоговый период для реорганизованных юридических лиц определяется следующим образом:
- если ранее существовавшая организация реорганизована до конца календарного года, то последним налоговым периодом является период времени от начала года до дня завершения реорганизации;
- если организация, созданная после начала календарного года, реорганизована до конца этого года, то последним налоговым периодом является период времени со дня создания до дня реорганизации;
- если организация создана в период времени с 1 декабря по 31 декабря текущего календарного года и реорганизована раньше следующего календарного года, следующего за годом создания, то последним налоговым периодом для нее является период времени со дня создания до дня реорганизации.
При этом вышеперечисленные правила не применяются:
- в отношении организаций, из состава которых выделяются либо к которым присоединяются одна или несколько организаций (п.3 ст.55 НК РФ);
- в отношении тех налогов, по которым налоговый период устанавливается как календарный месяц или квартал. В этом случае изменение отдельных налоговых периодов при реорганизации организаций производится по согласованию с налоговым органом по месту учета налогоплательщика (п.4 ст.55 НК РФ).
Ошибка 12 — неверное определение объекта налогообложения при передаче имущества правопреемнику при реорганизации
И налогоплательщики, и налоговые органы зачастую приравнивают факт передачи имущества по передаточному акту (разделительному балансу) к реализации, влекущей исчисление НДС, налога на прибыль, налога на пользователей автомобильных дорог в общеустановленном порядке.
Следует обратить внимание на то, что не признается реализацией товаров, работ или услуг передача основных средств, нематериальных активов и (или) иного имущества организации ее правопреемнику (п.3.2 ст.39 НК РФ). Реорганизация не имеет ничего общего с безвозмездной передачей или дарением имущества и не может быть приравнена к названным операциям.
У созданных в процессе реорганизации предприятий факт получения имущества по передаточному акту или разделительному балансу не ведет к возникновению объекта налогообложения.
Реорганизуемое предприятие также не извлекает доходы и не имеет оборотов по реализации при передаче имущества по разделительному балансу или передаточному акту, что подтверждается:
- по налогу на прибыль — п.3 ст.277 НК РФ: «при реорганизации организации, независимо от формы реорганизации, у налогоплательщиков — акционеров (участников, пайщиков) не образуется доход (убыток), учитываемый в целях налогообложения»;
- по НДС — п.2.1 ст.146 НК РФ.
Завершая разговор о типичных ошибках, допускаемых при реорганизации, отметим, что сложность ее проведения не ограничивается регистрацией нового и ликвидацией существующего предприятия, а предполагает выполнение целого комплекса юридических и учетных мероприятий, осуществляемых с целью достижения впоследствии максимального экономического и управленческого эффекта. Успешное проведение реорганизации предполагает минимальный расход финансовых средств, времени и сил для проведения необходимых процедур для функционирования реорганизуемого предприятия и его правопреемника (правопреемников) в новом качестве.
Совершение некоторых ошибок при реорганизации в форме выделения может повлечь признание недействительной регистрации созданного юридического лица. Разберем эти ошибки, чтобы добросовестные субъекты могли избежать их совершения и минимизировать риск негативных последствий.
На заметку
При реорганизации хозобщества в форме выделения создается одно или несколько новых хозобществ
и (или) юридических лиц иных организационно-правовых форм. Им передается часть прав и обязанностей реорганизованного хозобщества <*>.
Подписывая заявление о регистрации такого лица (лиц), учредители подтверждают, что сведения
в представленных документах достоверны и соблюден порядок создания юридического лица <*>.
Сообщение не соответствующих действительности сведений чревато признанием регистрации
недействительной <*>.
В течение трех лет с даты регистрации субъекта хозяйствования лица, чьи права и законные интересы она нарушила, могут обжаловать регистрацию в суде, рассматривающем экономические дела <*>.
В большинстве случаев в качестве таких лиц выступают кредиторы реорганизованной организации.
Мы проанализировали судебную практику признания недействительной регистрации коммерческих организаций, созданных в результате реорганизации хозобществ в форме выделения. Это позволило сформировать топ-лист основных нарушений, которые в 2017–2018 гг. повлекли отмену реорганизации по искам кредиторов.
Ошибка 1. Нарушение порядка уведомления кредиторов
Это наиболее распространенное основание, по которому кредиторы обращаются в суд с иском о признании недействительной регистрации субъектов хозяйствования, созданных в результате реорганизации хозобществ
в форме выделения.
Чтобы защитить права кредиторов при реорганизации хозобщества, Закон предоставляет им право требовать прекращения или досрочного исполнения обязательства должником – реорганизуемым хозобществом,
и возмещения убытков.
Чтобы дать возможность реализовать данное право, реорганизуемое хозобщество или орган, принявшие решение
о реорганизации, в течение 30 дней обязаны письменно уведомить кредитора. Тот, в свою очередь, может в течение
30 дней с даты направления ему такого уведомления предъявить реорганизуемому хозобществу письменное требование <*>.
Рассмотрим, в каких случаях суд может сделать вывод, что реорганизуемое хозобщество нарушило порядок уведомления кредиторов и, злоупотребив правом на реорганизацию, уклонилось от исполнения обязательства.
1. Хозобщество не уведомило кредиторов.
Очевидно, что в случае, если реорганизуемое хозобщество не составило и не направило уведомления кредиторам, они не имеют возможности реализовать гарантированное Законом право требовать прекращения или досрочного исполнения обязательства.
2. Хозобщество уведомило кредиторов в течение 30 дней с даты принятия решения о реорганизации. Но к моменту, когда они получили уведомления, регистрация правопреемника уже состоялась.
На практике довольно часто встречаются случаи, когда хозобщество направляет уведомления в срок, установленный Законом, но кредиторы получают их уже после регистрации правопреемника. Формально требования Закона не нарушаются. Однако кредиторы не имеют возможности реализовать гарантированное Законом право. Поэтому такое уведомление суд признает злоупотреблением должником своим правом.
3. Хозобщество уведомило кредиторов в течение 30 дней с даты принятия решения о реорганизации. Но правопреемник был зарегистрирован до истечения установленного Законом 30-дневного срока для направления требований кредиторов.
Если согласно разделительному балансу хозобщество передало кредиторскую задолженность правопреемнику до истечения 30-дневного срока с момента направления уведомления, кредиторы не могут реализовать гарантированные им Законом права.
Пример 1
Суд признал недействительной регистрацию ООО «С». Из материалов дела следовало, что хозобщество своевременно направило кредиторам уведомление о реорганизации. Однако правопреемник, ООО «С», был зарегистрирован до истечения 30-дневного срока с момента уведомления кредиторов, от которых не поступили требования.
Суд удовлетворил исковые требования, поскольку уведомление о реорганизации направляется, чтобы выяснить направленность воли кредитора на прекращение (в том числе надлежащим исполнением от самого реорганизуемого хозобщества в силу ст. 379 ГК) или на досрочное исполнение обязательств. Из комплексного толкования норм законодательства следует вывод, что разделительный баланс можно формировать, только получив ответ от кредиторов либо по истечении 30-дневного срока после направления им уведомления
(в случае отсутствия поступления от них требований).
4. Хозобщество уведомило кредитора по ненадлежащему адресу.
Пример 2
Суд признал недействительной регистрацию ООО «Ф». Уведомление о реорганизации ответчик (реорганизуемое хозобщество) своевременно направил истцу (кредитору) по адресу, указанному в учредительных документах. Однако по истечении срока хранения письмо вернулось ответчику.
Суд удовлетворил исковые требования, поскольку кредитор находился в процессе ликвидации. Со дня назначения ликвидатора именно он являлся исполнительным органом ликвидируемого лица. В такой ситуации место нахождения юридического лица определяется местом нахождения ликвидатора. Следовательно, в данном случае кредитора необходимо было уведомить по месту нахождения ликвидатора.
Суд счел уведомление кредитора по известному должнику адресу недостаточным, исходя из следующего. Сведения о том, что кредитор находится в процессе ликвидации, а также данные о месте нахождения ликвидатора находятся в открытом доступе в сети Интернет на официальном сайте юридического научно-практического журнала «Юстиция Беларуси». Следовательно, реорганизуемое хозобщество могло и должно было получить сведения о надлежащем адресе кредитора, прежде чем направить уведомление о реорганизации.
Ошибка 2. Отсутствие цели осуществлять предпринимательскую деятельность
Основная цель деятельности коммерческих организаций – извлечение прибыли. Факты, подтверждающие,
что у созданного в результате реорганизации лица отсутствует намерение осуществлять предпринимательскую деятельность, могут свидетельствовать о стремлении должника с помощью реорганизации уклониться от исполнения обязательств перед кредиторами.
К таким фактам можно отнести:
— отсутствие исполнительного органа. Это может подтверждаться отсутствием сведений об исполнительном органе в налоговых органах, регистрирующем органе;
— неосуществление созданным субъектом хозяйственной деятельности. Может выражаться в непредставлении в налоговые органы налоговых деклараций, отсутствии: движения денег по счету; сведений о наличии в штате работников, обладающих необходимой квалификацией; основных средств, без которых невозможно осуществлять заявленный при госрегистрации вид деятельности;
— отсутствие субъекта по адресу, указанному при регистрации. Может подтверждаться в том числе фактом возврата судебной корреспонденции, фотографиями объекта недвижимости, по которому находится юридический адрес субъекта;
— неперечисление реорганизованным хозобществом созданному субъекту денег, которые поступили от дебиторов после регистрации правопреемника хозобщества.
Ошибка 3. Необеспечение обязательств активами в результате реорганизации
Это влечет невозможность исполнить требования кредиторов. Такая ситуация возникает, когда создаваемому лицу передается кредиторская задолженность, не обеспеченная в должной мере активами. Бывает и обратная ситуация: создаваемому лицу передаются все ликвидные активы или их бо́льшая часть. В то же время у реорганизуемого хозобщества остается не обеспеченная активами кредиторская задолженность.
Но даже если согласно разделительному балансу кредиторская задолженность обеспечивается активами, распределение активов и обязательств может нарушать права и законные интересы кредиторов. Так происходит, когда задолженность перед кредиторами обеспечивается нереальной к взысканию дебиторской задолженностью.
О ее неликвидности могут свидетельствовать в том числе следующие факты:
— у дебиторской задолженности истекли сроки исковой давности;
— дебиторы на момент реорганизации находятся в процедуре экономической несостоятельности (банкротства);
— дебиторы не подтверждают наличия задолженности перед реорганизованным субъектом в полном объеме либо частично;
— дебитор не может исполнить обязательства перед другими кредиторами, поскольку имеет задолженность по налогам и сборам, иным обязательным платежам. Это может подтверждаться в том числе информацией на сайте МНС.
Ошибка 4. Непроведение инвентаризации
При реорганизации юридического лица перед составлением разделительного баланса обязательно проведение инвентаризации его активов и обязательств <*>.
Оформленные надлежащим образом по итогам инвентаризации документы свидетельствуют, что хозобщество перед составлением разделительного баланса проверило наличие и состояние активов и обязательств, дало им оценку. Отсутствие таких документов в совокупности с иными фактами может свидетельствовать о формальном подходе к реорганизации должностных лиц реорганизованного субъекта.
Ошибка 5. Нарушения при составлении разделительного баланса
Такие нарушения могут свидетельствовать о намерении реорганизуемого хозобщества уклониться от исполнения обязательств перед кредиторами. В числе основных нарушений выделим следующие:
— в разделительном балансе нет положений о правопреемстве по всем обязательствам реорганизованного хозобщества (в том числе по обязательствам, оспариваемым сторонами) в отношении всех его кредиторов и должников <*>;
— хозобщество составило и утвердило разделительный баланс до истечения срока, предоставленного кредиторам для реализации их прав;
— хозобщество включило в разделительный баланс обязательства перед кредитором, от которого в установленный Законом срок поступило требование прекратить или исполнить обязательство досрочно.
В заключение отметим, что наличие какого-либо из вышеперечисленных нарушений при реорганизации не означает, что суд безусловно удовлетворит требования кредитора. Суд оценивает представленные доказательства в совокупности и выясняет, повлекли ли допущенные нарушения для кредитора негативные последствия.
Так, неуведомление кредитора суд может и не признать злоупотреблением правом со стороны реорганизованного субъекта, если созданное в результате реорганизации лицо погасило задолженность перед этим кредитором.
Опубликовано в журнале «Промышленно-торговое право», 2018, № 6
При этом права владельцев ценных бумаг дополнительного выпуска аналогичны правам владельцев ценных бумаг основного выпуска и закреплены в решении о выпуске таких ценных бумаг, представлявшемся для государственной регистрации основного выпуска. Составление и представление для государственной регистрации дополнительного выпуска ценных бумаг решения о дополнительном выпуске ценных бумаг не требуется.
Таким образом, для регистрации выпуска акций (конвертируемых в акции бумаг) требуется предоставить и решение о выпуске, и ДСУР (если нет проспекта), а для регистрации дополнительного выпуска акций (конвертируемых в акции бумаг) требуется представить только ДСУР (или проспект).
Согласно подпункту 1 пункта 3 статьи 66.3 ГК РФ по решению участников (учредителей) непубличного общества, принятому единогласно, в устав общества могут быть включены положения о передаче на рассмотрение коллегиального органа управления общества или коллегиального исполнительного органа общества вопросов, отнесенных законом к компетенции общего собрания участников хозяйственного общества, в том числе вопрос об увеличении уставного капитала непубличного акционерного общества путем дополнительного выпуска акций.
С учетом изложенного, в случае если решение о размещении дополнительных акций принято советом директоров, в комплекте документов для государственной регистрации дополнительного выпуска ценных бумаг необходимо также представить документы, подтверждающие единогласное принятие общим собранием акционеров решения о передаче полномочий по принятию решения об увеличении уставного капитала совету директоров.
Если акционеры планируют осуществлять в этом случае размещение акций так, чтобы все акции были размещены даже и при отказе кого-то из акционеров их приобретать, им следует предусмотреть в решении о размещении два этапа размещения (на первом — только пропорционально; на втором — на усмотрение эмитента). Порядок размещения на обоих этапах должен быть полностью описан отдельно для каждого этапа.
При таком способе размещения возможно два варианта развития событий:
— решением о размещении предусмотрено только размещение среди всех акционеров пропорционально принадлежащим им акциям соответствующей категории (типа). Тогда если кто-то из акционеров откажется приобретать причитающееся ему количество дополнительных акций, часть акций останется неразмещенной. Разместить их другим акционерам (иным лицам) нельзя ни при каких обстоятельствах.
— решением о размещении предусмотрено 2 этапа (и порядок описан для каждого из этапов). На первом — приобретают все акционеры пропорционально их долям, а на втором — оставшиеся неразмещенными акции приобретают акционеры, имеющие такое намерение (и возможность их оплатить). В этом случае можно разместить все акции дополнительного выпуска, даже если кто-то из акционеров отказался.
Для обоих случаев не играет роли, будет ли круг приобретателей определен просто указанием на то, что размещение осуществлено «среди всех акционеров…» или будет приведен полный список всех акционеров. Оба варианта — допустимы.
Следует обратить внимание, что преимущественное право приобретения размещаемых ценных бумаг в силу пункта 40 Закона об акционерных обществах в обоих случаях не возникает.
· Если круг потенциальных приобретателей ценных бумаг, размещаемых путем закрытой подписки, определяется посредством указания наименований организаций, в отношении каждой такой организации указываются основной государственный регистрационный номер (ОГРН), а если указанной организацией является иностранное юридическое лицо или иностранная организация, не являющаяся юридическим лицом по иностранному праву, — данные, позволяющие идентифицировать такую организацию в соответствии с иностранным правом.
· Если потенциальные приобретатели — физические лица, в отношении каждого такого физического лица указывается присвоенный ему в установленном порядке идентификационный номер налогоплательщика (ИНН), а в случае его отсутствия — иные данные, позволяющие идентифицировать это лицо (данные паспорта, иного удостоверяющего личность документа, в том числе документа, позволяющего идентифицировать иностранного гражданина в соответствии с иностранным правом, и тому подобное).
Верным будет указание, например:
1. «Акционерное общество „Ромашка“ (ОГРН: ХХХХХХХХХХХХХ);
2. Иванов Иван Иванович (ИНН: ХХХХХХХХХХ) или (паспорт серия ХХХХ номер ХХХХ, выдан ХХХХХ).
Здесь так же следует обратить внимание, что круг потенциальных приобретателей должен быть указан в соответствии с решением о размещении ценных бумаг. Так, например, является недопустимым указать в решении о размещении в качестве потенциальных приобретателей „участники ООО „Ромашка“, а в ДСУРе указать „Иванов И.И., Петров П.П.“ — даже если Иванов Петров являются участниками ООО“ Ромашка».
(эмитентом указано:
1. Российская Федерация;
2. город Москва
или
1. Росимущество
2. Госкорпорация «Роскосмос»)
Таким образом, в качестве приобретателя ценных бумаг в пункте 4.1 ДСУР необходимо указывать орган государственной власти или муниципальный орган, осуществляющий соответствующие функции от имени Российской Федерации, субъекта Российской Федерации или муниципального образования, например:
1. Российская Федерация в лице Федерального агентства по управлению государственным имуществом (ОГРН: ХХХХХХХХХХХХХ);
2. город Москва в лице Департамента городского имущества города Москвы (ОГРН: ХХХХХХХХХХХХХ).
Недопустимым является как указание только РФ (или субъекта РФ, или МО), так и указание только соответствующего органа или лица, реализующего соответствующие полномочия.
В соответствии с пунктом 29.12 Стандартов эмиссии решение о размещении ценных бумаг посредством закрытой подписки должно содержать круг лиц, среди которых предполагается осуществить размещение ценных бумаг. Здесь следует иметь в виду, что при том что акционеры, получившие преимущественное право (по основаниям статьи 40 Закона об акционерных обществах), и могут приобретать размещаемые акции, но все равно в понятие «потенциальные приобретатели» они не входят.
Законодательство различает лиц, имеющих преимущественное право, и участников подписки. При этом у первых возможность приобретать размещаемые акции возникает непосредственно из закона, а у вторых — в зависимости от факта включения их в список приобретателей в эмиссионных документах.
Таким образом, эмитенту не следует в перечне участников подписки указывать лиц, имеющих преимущественное право.
При этом следует обратить внимание, что если в эмиссионных документах эмитент все же включит лиц, имеющих преимущественное право приобретения размещаемых ценных бумаг, в круг потенциальных приобретателей (в круг участников подписки) этих ценных бумаг в пункте 4.1 ДСУР, то это будет означать, что указанные лица могут приобрести размещаемые ценные бумаги не только в срок действия преимущественного права по правилам статьи 41 Закона об акционерных обществах, но и после завершения срока осуществления преимущественного права наравне с иными лицами, включенными в круг потенциальных приобретателей.
— размещение ценных бумаг путем открытой подписки (пункт 30.2 Стандартов эмиссии);
— размещение ценных бумаг путем закрытой подписки среди квалифицированных инвесторов (пункт 30.12 Стандартов эмиссии).
Таким образом, в случае размещения ценных бумаг, не предназначенных для квалифицированных инвесторов, путем закрытой подписки, порядок заключения договоров, направленных на приобретение таких ценных бумаг, устанавливаемый в пункте 4.2.1 ДСУР, не может предусматривать возможность эмитента по своему усмотрению удовлетворять полученные предложения (оферты) от потенциальных приобретателей.
При этом в соответствии со статьей 429 ГК РФ по предварительному договору стороны обязуются заключить в будущем договор о передаче имущества, выполнении работ или оказании услуг (основной договор) на условиях, предусмотренных предварительным договором. Предварительный договор должен содержать условия, позволяющие установить предмет, а также условия основного договора, относительно которых по заявлению одной из сторон должно быть достигнуто соглашение при заключении предварительного договора. В предварительном договоре указывается срок, в который стороны обязуются заключить основной договор. Таким образом, предметом предварительного договора является только обязательство сторон заключить будущий договор.
Таким образом, осуществление оплаты размещаемых акций на основании предварительного договора, а также включение в пункт 4.2.6 ДСУР положений о том, что денежные средства за размещаемые ценные бумаги, засчитываются в счет оплаты приобретаемых ценных бумаг при заключении основного договора, направленного на приобретение ценных бумаг, противоречат законодательству. Даже при наличии предварительного договора обязательно должен быть основной договор, заключенный позже даты начала размещения.
В случае, когда цена размещения определена уполномоченным органом управления эмитента после принятия решения о размещении ценных бумаг, но до утверждения ДСУР, в пункте 4.3 ДСУР должно быть указано, что в соответствии с решением о размещении ценных бумаг цена размещения дополнительных акций определяется уполномоченным органом управления эмитента не позднее начала размещения акций (или иная формулировка, указанная в решении о размещении), также дополнительно необходимо указать, что «цена размещения дополнительных акций определена [указывается орган управления эмитента, определивший цену размещения ценных бумаг и реквизиты такого решения, например, „Советом директоров, протокол от… №…“]» в размере [указывается цена, например «1000 рублей»].
В соответствии с пунктом 2 статьи 40 Закона об акционерных обществах если решение, являющееся основанием для размещения дополнительных акций, принимается советом директоров (наблюдательным советом) общества, преимущественное право имеют лица, являющиеся акционерами общества на десятый день после дня принятия советом директоров (наблюдательным советом) общества такого решения, если более поздняя дата не установлена этим решением.
В соответствии со статьей 193 ГК РФ если последний день срока приходится на нерабочий день, днем окончания срока считается ближайший следующий за ним рабочий день.
Таким образом, в случае если десятый день после дня принятия советом директоров (наблюдательным советом) общества решения о размещении ценных бумаг является нерабочим, то список лиц, имеющих преимущественное право приобретения размещаемых акций дополнительного выпуска, в соответствии со статьей 193 ГК РФ должен составляться по состоянию на ближайший следующий за ним рабочий день.
Как показала практика, данное обстоятельство имеет важное значение в периоды, подобные времени применения мер противодействия распространению новой коронавирусной инфекции.
В соответствии с пунктом 1 статьи 41 Закона об акционерных обществах лица, имеющие преимущественное право приобретения дополнительных акций и конвертируемых в акции бумаг, должны быть уведомлены о возможности осуществления ими преимущественного права в порядке, предусмотренном Законом об акционерных обществах для сообщения о проведении общего собрания акционеров.
В соответствии с пунктом 1.2 статьи 52 Закона об акционерных обществах устав общества может предусматривать один или несколько способов доведения сообщения о проведении общего собрания акционеров до сведения лиц, имеющих право на участие в общем собрании акционеров и зарегистрированных в реестре акционеров общества
Так, если уставом эмитента предусмотрено, что уведомление о проведении общего собрания акционеров осуществляется путем направления заказных писем или вручением лично под роспись, то в целях предоставления равной возможности приобретения ценных бумаг и соблюдения прав лиц, имеющих преимущественное право приобретения дополнительных акций, ДСУР должен содержать указание на то, что уведомление о возможности осуществления преимущественного права будет направлено или вручено лицам, имеющим такое право, в один день, либо указание на то, что срок действия преимущественного права начинает течь с даты направления (вручения) последнего вышеуказанного уведомления.
Кроме того, если устав содержит императивное требование о необходимости уведомления акционеров о проведении общего собрания акционеров несколькими способами одновременно, то в условиях размещения ценных бумаг, содержащихся в проспекте ценных бумаг или в отдельном документе, должно содержаться указание на то, что срок действия преимущественного права приобретения акций исчисляется с даты совершения последнего из действий, направленных на уведомление лиц, имеющих преимущественное право приобретения размещаемых акций.
В соответствии с пунктом 1 статьи 41 Закона об акционерных обществах лица, имеющие преимущественное право приобретения дополнительных акций и конвертируемых в акции бумаг, должны быть уведомлены о возможности осуществления ими преимущественного права в порядке, предусмотренном Законом об акционерных обществах для сообщения о проведении общего собрания акционеров.
В соответствии с пунктом 1.2 статьи 52 Закона об акционерных обществах устав общества может предусматривать один или несколько способов доведения сообщения о проведении общего собрания акционеров до сведения лиц, имеющих право на участие в нем.
Поэтому если устав эмитента содержит императивное требование о необходимости уведомления акционеров о проведении общего собрания акционеров несколькими способами, то при описании в условиях размещения ценных бумаг порядка уведомления о возможности осуществления преимущественного права должны быть указаны все способы такого уведомления.
При включении в ДСУР указанного порядка следует учитывать следующие требования.
1. В соответствии с пунктом 36.10 Стандартов эмиссии для определения количества ценных бумаг, размещенных в результате осуществления преимущественного права их приобретения, эмитент в течение пяти дней с даты истечения срока действия преимущественного права, а в случае, если цена размещения ценных бумаг для лиц, осуществляющих преимущественное право, определяется после окончания срока его действия, — в течение пяти дней с даты истечения установленного срока оплаты ценных бумаг лицами, осуществляющими преимущественное право, должен подвести итоги осуществления преимущественного права и в порядке, предусмотренном условиями размещения ценных бумаг и нормативными актами Банка России, раскрыть (предоставить) информацию об этом.
Положением о раскрытии информации, а также иными нормативными актами Банка России не установлены требования к порядку и сроку раскрытия (предоставления) информации об итогах осуществления преимущественного права при осуществлении эмиссии акций, размещаемых путем закрытой подписки, и не сопровождающейся регистрацией проспекта ценных бумаг. В этой связи в указанном случае порядок, в том числе срок раскрытия (предоставления) информации об итогах осуществления преимущественного права должен определяться в ДСУР.
2. В соответствии с пунктом 1 статьи 30 Закона о рынке ценных бумаг под раскрытием информации на рынке ценных бумаг понимается обеспечение ее доступности всем заинтересованным в этом лицам независимо от целей получения данной информации в соответствии с процедурой, гарантирующей ее нахождение и получение. Раскрытой информацией на рынке ценных бумаг признается информация, в отношении которой проведены действия по ее раскрытию.
Так, например, информация об итогах осуществления преимущественного права может признаваться раскрытой, если в отношении нее осуществлены действия по опубликованию в информационно-телекоммуникационной сети «Интернет», либо в средствах массовой информации, предусмотренных уставом или внутренними документами общества. При этом размещение информации оф-лайн (на информационных стендах или иным подобным образом, вне зависимости от легкости/сложности доступа к местам размещения) или опубликование в не предусмотренных уставом или внутренними документами средствах массовой информации (а равно как и на страницах в сети Интернет, не предусмотренных уставом или внутренними документами эмитента) надлежащим раскрытием признано быть не может.
В отличие от раскрытия, предоставление информации об итогах осуществления преимущественного права подразумевает адресность ее получения (персонального ознакомления с ней) каждым из потенциальных получателей информации.
3. Согласно пункту 30.6 Стандартов эмиссии условия размещения ценных бумаг, размещаемых путем подписки, содержащиеся в проспекте ценных бумаг или в отдельном документе, не должны исключать или существенно затруднять приобретателям возможность приобретения указанных ценных бумаг. В этой связи информация об итогах осуществления преимущественного права должна быть раскрыта (предоставлена) до начала течения срока, определенного условиями размещения ценных бумаг для приобретения размещаемых акций их потенциальными приобретателями.
4. Необходимо иметь в виду, что согласно пункту 2.14 Положения о раскрытии информации в случаях, когда эмитенты ценных бумаг в соответствии с требованиями законодательства Российской Федерации и нормативных актов Банка России обязаны раскрыть в ходе эмиссии ценных бумаг, размещаемых путем открытой подписки, и (или) сопровождающейся регистрацией проспекта ценных бумаг, какую-либо информацию, не предусмотренную Положением о раскрытии информации, в том числе в случаях, когда эмитенты обязаны указать порядок раскрытия такой информации в ДСУР или проспекте ценных бумаг, порядок раскрытия такой информации должен предусматривать ее опубликование в ленте новостей в течение пяти дней с даты возникновения соответствующего события, влекущего возникновение обязательства по раскрытию информации (если иной срок раскрытия информации не установлен нормативными актами Банка России).
Таким образом, в целях соблюдения статьи 41 Закона об акционерных обществах оплата ценных бумаг возможна в любой день срока действия преимущественного права после направления заявления о приобретении размещаемых ценных бумаг.
Указание в ДСУР на то, что к заявлению о приобретении размещаемых ценных бумаг должны быть приложены документы об оплате, не соответствует требованиям статьи 41 Закона об акционерных обществах.
В соответствии с пунктом 30.15 Стандартов эмиссии и пунктом 4.4 приложения 12 к Стандартам эмиссии в пункте 4.4 ДСУР должно содержаться указание на то, что до окончания срока действия преимущественного права приобретения размещаемых ценных бумаг размещение ценных бумаг иначе как посредством осуществления указанного преимущественного права не допускается.
срок рассмотрения заявлений о приобретении размещаемых ценных бумаг в порядке осуществления преимущественного права;
основания для отказа в удовлетворении заявлений;
способ и срок направления уведомлений (сообщений) об удовлетворении (об отказе в удовлетворении) заявлений;
указание на то, что в случае отказа в удовлетворении заявления о приобретении размещаемых ценных бумаг в порядке осуществления преимущественного права, лицо вправе в течение срока действия преимущественного права направить указанное заявление повторно.
В соответствии с пунктом 30.6 Стандартов эмиссии условия размещения ценных бумаг путем подписки, содержащиеся в ДСУР, должны быть равными для всех потенциальных приобретателей, за исключением случаев, предусмотренных федеральными законами и иными нормативными правовыми актами Российской Федерации. Поэтому эмитенту следует в ДСУР указывать способы оплаты размещаемых ценных бумаг одинаковые для лиц, имеющих преимущественное право, и для потенциальных приобретателей.
При этом в соответствии с абзацем шестым пункта 36.10 Стандартов эмиссии лица, имеющие преимущественное право, вправе по своему усмотрению оплатить акции деньгами, вне зависимости от формы оплаты, предусмотренной решением об увеличении уставного капитала акционерного общества путем размещения дополнительных акций. Поэтому в случае если эмитент предусмотрел для потенциальных приобретателей только возможность оплаты, например, имуществом, для лиц, имеющих преимущественное право, он должен дополнительно предусмотреть (и описать порядок) оплату размещаемых акций деньгами.
Данное уведомление представляется в соответствующий орган в срок, не превышающий трех рабочих дней с даты принятия советом директоров (наблюдательным советом) общества решения об определении цены (оценки).
Согласно правовой позиции, изложенной Президиумом Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в информационном письме от 05.02.2008 № 124, передача собственником унитарному предприятию имущества (в том числе акций) на праве хозяйственного ведения не может означать, что право собственности публично-правового образования на такое имущество прекращается.
Таким образом, если акционером эмитента, владеющим от двух до пятидесяти процентов включительно голосующих акций, является унитарное предприятие, и указанный пакет акций передан унитарному предприятию в хозяйственное ведение Российской Федерацией или муниципальным образованием, собственником этих акций является Российская Федерация или муниципальное образование, в связи с чем, для регистрации выпуска (дополнительного выпуска) должен быть представлен документ, подтверждающий уведомление соответствующего органа власти о принятом уполномоченным органом управления эмитента решении об определении цены размещения акций.
В случае если акции были приобретены унитарным предприятием в ходе его самостоятельной хозяйственной деятельности, эмитенту рекомендуется представлять письменные пояснения об этом. При этом в пункте 1.9 заявления на государственную регистрацию выпуска ценных бумаг (приложение 2 к Стандартам эмиссии) в указанном случае должна быть отражена информация о том, что доля уставного капитала эмитента, находящаяся в государственной (муниципальной) собственности, отсутствует.
В случае если ценные бумаги не предназначены для квалифицированных инвесторов, в этом пункте следует указать: «размещаемые ценные бумаги не являются ценными бумагами, предназначенными для квалифицированных инвесторов».
Перечень ценных бумаг, предназначенных для квалифицированных инвесторов, установлен пунктом 3.6 Стандартов эмиссии. К таким ценным бумагам, в частности, относятся облигации хозяйственного общества, не являющегося специализированным обществом или ипотечным агентом, стоимость чистых активов (величина собственных средств (капитала) которого по окончании второго завершенного отчетного года с даты его государственной регистрации или каждого последующего завершенного отчетного года, предшествующего дате представления документов для регистрации выпуска (дополнительного выпуска) облигаций, меньше размера его уставного капитала.
Решение о выпуске ценных бумаг и ДСУР в указанных случаях должны содержать указание на то, что ценные бумаги предназначены для квалифицированных инвесторов.
Возможны ситуации, когда одна акция была частично оплачена имуществом, частично — деньгами. В таком случае количество акций, оплаченное имуществом, либо указывается дробным числом, либо может быть указано округленно, но тогда требуется указать соответствующие пояснения, например, в виде сноски. То же самое — по акциям, оплаченным деньгами.
Например, единственным приобретателем в оплату 100 акций номинальной стоимостью 1000 рублей внесено недвижимое имущество стоимостью 98 400 рублей и денежные средства в размере 1600 рублей. Либо эмитент пишет, что имуществом оплачено 98,4 акции, а деньгами — 1,6 акции. Либо указывает, что 98 акций оплачено имуществом (сноска, поясняющая, что имуществом оплачено 98,4 акции), а 2 акции оплачены деньгами (сноска, поясняющая, что деньгами оплачено 1,6 акции).
Аналогичным образом информацию следует указывать и в справке об оплате ценных бумаг.
Для соблюдения указанного требования эмитенту необходимо представить следующие документы:
1. Договор, направленный на приобретение дополнительных акций (договор размещения).
2. Документы, подтверждающие факт получения эмитентом имущества, являвшегося предметом сделки, из которой возникли денежные обязательства у эмитента, принятые к зачету при размещении ценных бумаг дополнительного выпуска (договор поставки, договор займа, кредитный договор, договор переуступки и тому подобное, прочее применительно).
В случае если предметом сделки, из которой у эмитента возникли денежные обязательства, принятые к зачету, являлось не имущество, а денежные средства, эмитенту необходимо представить:
· копию банковской выписки (копии банковских выписок) по расчетному счету (расчетным счетам) эмитента;
· копии платежных документов с соответствующими отметками банка (банков), подтверждающие зачисление денежных средств на банковский счет (банковские счета) эмитента (платежное поручение, банковский ордер).
3. Документы бухгалтерского учета, подтверждающие отражение денежных обязательств, принятых к зачету при размещении ценных бумаг дополнительного выпуска (оборотно-сальдовая ведомость, карточка счета, акт сверки и прочее).
Все банковские выписки должны быть составлены за период времени, начало которого определяется как дата, являющаяся пятнадцатым днем до даты зачисления средств на расчетный счет (расчетные счета) эмитента, а окончание которого определяется как дата, являющаяся пятнадцатым днем после даты зачисления средств на расчетный счет (расчетные счета) эмитента.