Ошибки при составлении учетной политики

Учетная политика: основные ошибки при составлении

«Бюджетные учреждения: ревизии и проверки финансово-хозяйственной деятельности», 2008, N 11

Учетная политика всегда была объектом повышенного внимания контролирующих органов. Любая проверка организации начинается с изучения учредительных документов, бухгалтерского и налогового учета. Являясь документом для внутреннего использования и практическим руководством для всех сотрудников бухгалтерии, учетная политика имеет большое значение и для внешних пользователей. В частности, при принятии решений арбитражные суды ориентируются на способы учета, закрепленные в ней. Четко и грамотно сформированная учетная политика считается показателем высокой бухгалтерской квалификации. В данной статье раскрыты основные моменты составления учетной политики, а также типичные ошибки, допускаемые учреждением при этом.

Формирование учетной политики — не право, а обязанность!

Ошибка! Среди бюджетных учреждений бытует такое мнение: поскольку п. 2 Инструкции N 25н определено, что государственная учетная политика реализуется через настоящий нормативный акт, организации, руководствуясь им, вправе не формировать свой внутренний локальный акт, то есть не составлять учетную политику.

Что говорит законодательство? Бухгалтерский учет в организациях осуществляется в соответствии с Федеральным законом от 21.11.1996 N 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее — Закон «О бухгалтерском учете»). Пункт 3 ст. 5 данного Закона гласит, что организации, руководствуясь законодательством РФ о бухгалтерском учете, нормативными актами органов, регулирующих бухгалтерский учет, самостоятельно формируют свою учетную политику, исходя из своей структуры, отрасли и других особенностей деятельности. Ответственность за формирование учетной политики, ведение бюджетного учета, своевременное представление полной и достоверной бухгалтерской отчетности несет главный бухгалтер учреждения (п. 2 ст. 7 Закона «О бухгалтерском учете»).

Пунктом 1 ст. 4 названного Закона установлено, что данный Федеральный закон подлежит применению всеми организациями, находящимися на территории РФ. Для бюджетных учреждений данным нормативным актом исключений не предусмотрено, поэтому им следует руководствоваться правилами составления учетной политики, закрепленными в ст. 6 Закона «О бухгалтерском учете».

Отдельно хочется обратить внимание на те бюджетные учреждения, которые осуществляют приносящую доход деятельность. В соответствии со ст. 41 БК РФ доходы от платных услуг, оказываемых бюджетными организациями, учитываются в составе неналоговых доходов бюджета после уплаты налогов и сборов, предусмотренных налоговым законодательством. Таким образом, у учреждения возникает обязанность уплачивать налог на прибыль, а следовательно, вести в установленном порядке учет своих доходов (расходов) и объектов налогообложения (ст. 23 НК РФ). Порядок ведения налогового учета устанавливается налогоплательщиком в учетной политике, утверждаемой соответствующим приказом (распоряжением) руководителя (ст. 313 НК РФ). Согласно п. 2 ст. 11 НК РФ учетная политика для целей налогообложения — это выбранная налогоплательщиком совокупность допускаемых НК РФ способов (методов) определения доходов и (или) расходов, их признания, оценки и распределения, а также учета иных необходимых для целей налогообложения показателей финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика. Как следует из приведенного определения, в учетной политике должны найти отражение все используемые налогоплательщиком при исчислении налогов способы (методы) расчета показателей финансово-хозяйственной деятельности. Согласно п. 7 ст. 3 НК РФ все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика. Следовательно, в тех случаях, когда законодательство содержит пробелы, налогоплательщик для формирования полной учетной политики в целях правильного и достоверного исчисления налогов вправе самостоятельно разработать методику того или иного расчета, закрепив ее в приказе об учетной политике для целей налогообложения.

Вывод! Действующее законодательство обязывает бюджетное учреждение составлять учетную политику в целях ведения как бухгалтерского, так и налогового учета.

Какие основные задачи должна решать учетная политика?

Ошибка! Опыт проверок показывает, что главные бухгалтеры чаще всего разрабатывают учетную политику для проформы, используя готовые шаблоны, размещенные в Интернете. Такой подход крайне ошибочен. Ни одна типовая форма, как бы хорошо она ни была разработана, не может учесть всех особенностей каждого учреждения и организации. Это является одной из причин, по которым такие формы законодательно не утверждены.

Вывод! Утвержденная учетная политика работает гораздо эффективнее, если она разработана детально и решает следующие задачи:

• выбор одного из нескольких взаимоисключающих вариантов учета, предусмотренных законодательством;
• отказ от метода учета по умолчанию, если налогоплательщик хочет воспользоваться альтернативным вариантом, предусмотренным налоговым законодательством;
• сближение бухгалтерского и налогового учета и, соответственно, уменьшение объема работы бухгалтера;
• минимизация ожидаемых (прогнозируемых) налогов.

В чем заключаются основные правила формирования учетной политики?

Ошибка! Бытует мнение о том, что учетную политику можно изменять каждый год. Эта ошибка является следствием не всегда правильного толкования норм отдельных правовых актов. Рассмотрим их более внимательно.

Что говорит законодательство? В соответствии с Законом «О бухгалтерском учете» не нужно забывать о следующих правилах формирования учетной политики:

• принятая организацией учетная политика утверждается приказом или распоряжением лица, ответственного за организацию и состояние бухгалтерского учета (п. 3 ст. 6);
• принятая организацией учетная политика применяется последовательно из года в год (п. 4 ст. 6);
• изменение учетной политики может производиться в случаях изменения законодательства РФ или нормативных актов органов, осуществляющих регулирование бухгалтерского учета, разработки организацией новых способов ведения бухгалтерского учета или существенного изменения условий ее деятельности (п. 4 ст. 6);
• в целях обеспечения сопоставимости данных бухгалтерского учета изменения учетной политики должны вводиться с начала финансового года (п. 4 ст. 6);
• в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности организация объявляет об изменениях в своей учетной политике на следующий отчетный год (п. 4 ст. 13).

Вывод! Во-первых, учетную политику для целей бухгалтерского учета организации принимают один раз «на века» и применяют последовательно из года в год, ее не нужно утверждать каждый год, она изменяется в строго определенных случаях. Такая возможность была, когда бюджетные учреждения переходили с Инструкции N 70н на Инструкцию N 25н, а в более ранних периодах в связи с отменой Инструкции N 107н. Кроме того, право изменить учетную политику появляется и при изменении условий деятельности бюджетного учреждения, например при получении разрешения на осуществление новых видов деятельности. Право изменить учетную политику в целях налогового учета возникает у налогоплательщика, если меняется порядок учета отдельных хозяйственных операций и (или) объектов в целях налогообложения в случае изменения законодательства о налогах и сборах или применяемых методов учета (ст. 313 НК РФ).

Во-вторых, решение о внесении изменений в учетную политику при изменении применяемых методов учета принимается с начала финансового года (в целях бухучета) и нового налогового периода (в целях налогового учета), а при изменении норм законодательства не ранее чем с момента вступления в силу этих изменений (ст. 6 Закона «О бухгалтерском учете», ст. 313 НК РФ).

В-третьих, приказ о внесении изменений в налоговую учетную политику утверждается последним рабочим днем текущего года, то есть изменения, которые будут действовать в 2009 г., должны быть внесены не позднее 31 декабря 2008 г. При этом не нужно переписывать всю учетную политику, достаточно изменить конкретный раздел или приложение.

Примечание. Учетная политика утверждается и применяется по учреждению в целом, то есть филиалы не могут иметь учетную политику, отличную от принятой в головном отделении бюджетного учреждения.

Если исходить из требований Закона «О бухгалтерском учете», то учетная политика должна включать два раздела: организационный и методический, последний, в свою очередь, состоит из двух подразделов.

Организационный раздел учетной политики

В данном разделе необходимо отразить:

1. Способ организации бухгалтерского учета в учреждении. В соответствии с п. 2 ст. 6 Закона «О бухгалтерском учете» руководители организаций в зависимости от объема учетной работы могут:

а) учредить бухгалтерскую службу как структурное подразделение, возглавляемое главным бухгалтером;

б) ввести в штат должность бухгалтера;

в) передать на договорных началах ведение бухгалтерского учета централизованной бухгалтерии, специализированной организации или бухгалтеру-специалисту;

г) вести бухгалтерский учет лично.

Поэтому в данном разделе нужно отразить один из вышеуказанных видов организации бухгалтерской службы. В приложение к учетной политике необходимо включить примерное положение о бухгалтерии (или централизованной бухгалтерии). В нем следует указать место бухгалтерской службы в системе управления организацией, полномочия главного бухгалтера, структуру бухгалтерии, выполняемые ею функции с распределением участков работы.

Для централизованной бухгалтерии крайне важно определить порядок взаимоотношений с обслуживаемыми учреждениями.

Ошибка! Одной из проблем в организации работы бухгалтерской службы является некоторая расплывчатость функций отдельных ее работников, что приводит к различным нарушениям в производстве учетного процесса, сложности оценки трудового вклада каждого работника, проблемам взаимозаменяемости сотрудников.

Выход из ситуации! Решением данной проблемы является разработка должностных инструкций специалистов бухгалтерии. Согласитесь, когда есть инструкция, в которой указаны конкретные обязанности отдельного работника, ясно, что и с кого спросить.

1. Способ организации учета в филиалах. Если у бюджетного учреждения есть филиалы, в этом подразделе следует указать, каким образом в них организована учетная работа.
2. График документооборота. Движение первичных документов в бюджетном учете (создание или получение от других предприятий, учреждений, принятие к учету, обработка, передача в архив — документооборот) регламентируется графиком документооборота, составление которого организует главный бухгалтер в соответствии с Положением о документах и документообороте в бухгалтерском учете, утвержденным Минфином СССР 29.07.1983 N 105.

График документооборота может быть оформлен в виде схемы или перечня работ по созданию, проверке и обработке документов, выполняемых каждым подразделением предприятия, учреждения, а также всеми исполнителями, с указанием взаимосвязи документов и сроков выполнения работ. По мнению автора, график документооборота целесообразно отразить в приложении к учетной политике. Пример такого графика в виде перечня работ приведен в Приложении к названному Приказу Минфина.

1. Формы первичных документов. Здесь следует указать перечень форм первичных учетных документов и форм, по которым составление документов действующим законодательством не предусмотрено, но они применяются для отражения хозяйственных операций, сроки их составления, а также перечень должностных лиц, ответственных за их оформление и утверждение.

Например, Закон «О бухгалтерском учете» обязывает перед составлением годовой отчетности проводить ежегодную инвентаризацию имущества организации и расчетов. Документом, подтверждающим реальное состояние дебиторской и кредиторской задолженности, является акт сверки расчетов. Его форма законодательно не утверждена, поэтому учреждение может самостоятельно разработать ее и утвердить в качестве отдельного приложения к учетной политике.

Ошибка! Опыт проверок показывает, что учреждение при разработке формы первичного документа не всегда учитывает требования Закона «О бухгалтерском учете». В таких случаях следует придерживаться строго установленных правил!

Что говорит законодательство? В соответствии с п. 2 ст. 9 Закона «О бухгалтерском учете» форма первичного документа должна содержать:

а) наименование документа;

б) дату составления документа;

в) наименование организации, от имени которой составлен документ;

г) содержание хозяйственной операции;

д) измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении;

е) наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления;

ж) личные подписи указанных лиц.

Правильно составленный первичный документ будет веским доказательством при разрешении конфликтной ситуации в арбитражном суде!

Вывод! Разработанные формы первичных учетных документов с учетом вышеизложенных требований прилагаются к учетной политике. Если у учреждения отсутствует потребность в первичных учетных документах, для которых не предусмотрены типовые формы, в учетной политике необходимо сделать следующую запись: «Организация не применяет первичные учетные документы, для которых не предусмотрены типовые формы».

1. Используемый программный комплекс. В этом разделе следует указать характеристики программного продукта, с помощью которого осуществляется бухгалтерский учет в бюджетном учреждении. Напомним, что программа должна работать в соответствии с Инструкцией N 25н и программный продукт должен иметь лицензию.

Примечание. Первичные и сводные учетные документы могут составляться на машинных носителях информации. Однако в данном случае организация обязана распечатывать такие документы на бумажных носителях (а также изготавливать копии) для других участников хозяйственных операций, а также по требованию органов, осуществляющих контроль в соответствии с законодательством РФ, суда и прокуратуры (п. 7 ст. 9 Закона «О бухгалтерском учете»).

1. Перечень должностных лиц, имеющих право подписи первичных учетных документов. Такой перечень утверждается руководителем учреждения по согласованию с главным бухгалтером (п. 3 ст. 9 Закона «О бухгалтерском учете»). Обратите внимание, что в данном разделе следует указывать не фамилии лиц, имеющих право подписи, а их должности: лица могут прекратить трудовую деятельность, а должность в данном учреждении остается.
2. Порядок и сроки проведения инвентаризации. В соответствии с Законом «О бухгалтерском учете» проведение инвентаризации обязательно:

• при передаче имущества в аренду, выкупе, продаже, а также при преобразовании государственного или муниципального унитарного предприятия;
• перед составлением годовой бухгалтерской отчетности;
• при смене материально ответственных лиц;
• при выявлении фактов хищения, злоупотребления или порчи имущества;
• в случае стихийного бедствия, пожара или других чрезвычайных ситуаций, вызванных экстремальными условиями;
• при реорганизации или ликвидации организации;
• в других случаях, предусмотренных законодательством РФ.

Порядок проведения инвентаризации регламентируется Методическими указаниями по проведению инвентаризации, утвержденными Приказом Минфина России от 13.06.1995 N 49. В соответствии с п. 1.5 данного документа инвентаризация основных средств может проводиться раз в три года, а библиотечных фондов — раз в пять лет. В районах, расположенных на Крайнем Севере, и приравненных к ним местностях инвентаризация товаров, сырья и материалов может проводиться в период их наименьших остатков. Таким образом, в данном разделе учетной политики бюджетного учреждения необходимо определить периодичность проведения инвентаризации (ежегодно, раз в два года и т.д.) основных средств и библиотечных фондов.

1. Структура инвентарного номера. В соответствии с п. 18 Инструкции N 25н основному средству присваивается уникальный инвентарный порядковый номер. Исключение составляют лишь объекты стоимостью до 1000 руб. включительно, а также библиотечный фонд, драгоценности и ювелирные изделия. Поскольку в названном документе не определены правила составления инвентарных номеров, бюджетному учреждению необходимо самостоятельно сформировать их и отразить в учетной политике.

Например, инвентарный номер может формироваться следующим образом:

00 (два знака либо буквенное обозначение) — код подразделения (в зависимости от масштабов учреждения он может быть и больше);

0 — код вида деятельности, в которой используется объект;

000 — код синтетического счета Плана счетов бюджетного учета;

0 — код аналитического счета Плана счетов бюджетного учета;

000…0 — порядковый номер (в зависимости от количества).

Например, компьютер, приобретенный за счет средств от приносящей доход деятельности, находящийся в отделе бухгалтерии головного офиса (ГО) учреждения, будет иметь следующий инвентарный номер — ГО — 2 101 04 — 15.

1. Срок, на который выдаются денежные средства под отчет на хозяйственные нужды, их предельный размер и список подотчетных должностей. В соответствии с требованиями п. 11 Порядка ведения кассовых операций в Российской Федерации, утвержденного Решением Совета директоров ЦБ РФ от 22.09.1993 N 40, указанные размер и сроки определяет руководитель учреждения. Лица, получившие наличные деньги под отчет, обязаны не позднее трех рабочих дней по истечении срока, на который они выданы, предъявить в бухгалтерию отчет об израсходованных суммах и произвести окончательный расчет по ним.

Обращаем ваше внимание, что установление в учетной политике иных сроков возврата наличных денежных средств (более трех дней), выдаваемых в подотчет, неправомерно.

1. Порядок контроля за хозяйственными операциями, обеспечивающий сохранность материальных ценностей учреждения. Закон «О бухгалтерском учете» не устанавливает каких-либо конкретных требований к организации контроля за хозяйственными операциями. При формировании системы внутреннего контроля в организации следует руководствоваться отраслевыми или ведомственными инструкциями, сложившейся практикой, а также иными нормативными документами. При этом в организациях, имеющих большое количество производственных и управленческих подразделений, складских помещений и мест хранения, целесообразно в качестве приложения к учетной политике утвердить положение о внутреннем контроле (или иной аналогичный документ), план контрольной работы и другие документы, регулирующие порядок и правила осуществления контрольных процедур.

Методический раздел бухгалтерского учета

В данном разделе рассматриваются только те вопросы, которые имеют несколько решений в соответствии с нормативными документами, поэтому не следует полностью переписывать Инструкцию N 25н, достаточно указать один из вариантов, предусмотренных соответствующим законодательством.

Ошибка! Самая распространенная ошибка — копирование всего Плана счетов, содержащегося в Инструкции N 25н. Обращаем ваше внимание, что Инструкция N 25н — это общий нормативный документ, предназначенный для всех бюджетных учреждений. Каждая организация создана для выполнения конкретных функций, следовательно, она просто по роду своей деятельности не может использовать все счета, предусмотренные в Приложении к данному документу, поэтому нет необходимости указывать их в учетной политике.

Также не нужно прикладывать корреспонденцию счетов по типовым операциям, приведенным в Приложении 1 к Инструкции N 25н, поскольку она применяется всеми бюджетными организациями. Учетная политика должна содержать описание тех операций, которые не приведены в Инструкции N 25н.

Что говорит законодательство? Пунктом 9 Инструкции N 25н органам государственной власти, органам управления государственных внебюджетных фондов, органам управления территориальных государственных внебюджетных фондов, органам местного самоуправления предоставлено право вводить в код аналитического счета Плана счетов бюджетного учета разряд для получения дополнительной информации, необходимой внутренним пользователям. Поэтому в рамках данного подраздела главный бухгалтер должен раскрыть информацию об использовании аналитических счетов с дополнительными разрядами, указав их в рабочем Плане счетов.

Например, для осуществления операций по учету формирования себестоимости готовой продукции и услуг учреждением введена аналитическая информация следующего характера:

• для учета информации по расходам, произведенным при оказании платных образовательных услуг, используется счет 106 04 000 (платные услуги), аналитический признак 1;
• для учета информации по расходам, произведенным при предоставлении услуг в студенческом общежитии, используется счет 106 04 000 (услуги общежития), аналитический признак 2;
• для учета расходов, произведенных при изготовлении готовых блюд в студенческой столовой, используется счет 106 04 000 (готовая продукция), аналитический признак 3.

Особое внимание хотим обратить на счета по расчетам с бюджетом. В соответствии с п. 188 Инструкции N 25н учет расчетов по платежам в бюджет ведется на счетах:

• 303 01 000 — НДФЛ;
• 303 02 000 — ЕСН;
• 303 03 000 — налог на прибыль;
• 303 04 000 — НДС;
• 303 05 000 — прочие налоги и сборы;
• 303 06 000 — социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний.

При этом данным нормативным документом не учтено, что, например, ЕСН должен уплачиваться в соответствии с требованиями ст. 243 НК РФ раздельно в федеральный бюджет и в каждый из фондов (ФСС, ФФОМС, ТФОМС) как соответствующая процентная доля налоговой базы. Кроме того, сумму налога, подлежащую уплате в федеральный бюджет, бюджетное учреждение должно уменьшить на сумму начисленных за тот же период страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, которые, в свою очередь, подразделяются на финансирование страховой и накопительной частей трудовой пенсии. Следовательно, бюджетному учреждению в силу требований налогового законодательства нужно ввести в счет 303 02 000 необходимую аналитику в целях раскрытия достоверной информации о расчете ЕСН. Например:

• 303 02 000 (1) — расчеты по ЕСН в части, идущей в федеральный бюджет;
• 303 02 000 (2) — расчеты по ЕСН в части, идущей в ФСС;
• 303 02 000 (3.1) — расчеты по ЕСН в части, идущей в ФФОМС;
• 303 02 000 (3.2) — расчеты по ЕСН в части, идущей в ТФОМС,
• 303 02 000 (4.1) — страховая часть трудовой пенсии;
• 303 02 000 (4.2) — накопительная часть трудовой пенсии.

Являясь плательщиком налога на имущество, транспортного и земельного налогов, учреждение обязано ввести дополнительные разряды в счет 303 05 000, раскрыв информацию о расчетных обязательствах по региональным и местным налогам.

При отсутствии в корреспонденции счетов бюджетного учета операций, отражающих отраслевую деятельность учреждений, главные распорядители средств бюджета имеют право определять необходимую для отражения их в учете корреспонденцию счетов в части, не противоречащей Инструкции N 25н.

Вывод. Главному бухгалтеру в этом разделе учетной политики нужно указать:

• рабочий План счетов, применяемый в данном учреждении, с раскрытием аналитической информации;
• корреспонденцию счетов по операциям, не прописанным в Инструкции N 25н;
• методы отражения хозяйственных операций, по которым Инструкция N 25н предусматривает несколько вариантов. Например, в отношении порядка списания материальных запасов предложены два варианта: по фактической стоимости каждой единицы и по средней фактической стоимости. Один из них бюджетное учреждение указывает в учетной политике.

Методический раздел налогового учета

В данном разделе рассматриваются те вопросы налогового учета, по которым Налоговый кодекс предоставляет право выбора либо умалчивает.

Налог на добавленную стоимость

С 01.01.2006 Федеральным законом от 22.07.2005 N 119-ФЗ «О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и о признании утратившими силу отдельных положений актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах» установлена единая для всех налогоплательщиков норма о том, что моментом определения налоговой базы является наиболее ранняя из следующих дат (п. 1 ст. 167 НК РФ):

• день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг, имущественных прав);
• день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Ошибка! Установление момента определения налоговой базы по НДС в учетной политике является лишним и нецелесообразным. В данном случае выбора налоговое законодательство не предоставляет и при проверках налоговые органы руководствуются таким принципом: что было раньше, то и является моментом определения налоговой базы.

О чем умалчивает налоговое законодательство? Учреждения, осуществляющие как облагаемые, так и не облагаемые НДС операции, обязаны вести их раздельный учет. Порядок ведения раздельного учета таких операций в Налоговом кодексе не прописан, и, следовательно, его нужно указать в данном разделе. Под ним можно понимать любую обоснованную методику, закрепленную в учетной политике организации и позволяющую достоверно определить необходимые показатели. Формы ведения раздельного учета выбираются организациями самостоятельно в рамках общеустановленных норм и правил. Раздельный учет может быть организован путем открытия соответствующих субсчетов (первого и второго порядка) к счету 401 01 130 «Доходы от рыночных продаж готовой продукции, работ, услуг» на основании данных аналитического учета. Аналогично можно определять и сумму затрат, относящихся к разным видам деятельности.

В соответствии с п. 4 ст. 170 НК РФ при отсутствии у налогоплательщика раздельного учета сумма «входного» налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, вычету не подлежит.

Вывод! Таким образом, организация обязана вести раздельный учет сумм налога в целях применения налоговых вычетов. Этот вывод подтверждает и арбитражная практика. Суды встают на сторону налоговых органов, признавая, что отсутствие раздельного учета вообще лишает организацию права на вычет «входного» НДС в соответствующем налоговом периоде.

Примечание. С 01.01.2008 в качестве налогового периода по НДС установлен квартал (ст. 163 НК РФ).

Учетная политика для целей исчисления НДС принимается ежегодно до начала нового календарного года, с отчетностью не сдается.

Единый налог на вмененный доход

Глава 26.3 НК РФ предусматривает применение системы налогообложения в виде ЕНВД.

Ошибка! Существует ошибочное мнение, являющееся следствием неправильного трактования норм Налогового кодекса, что данный спецрежим не может применяться бюджетной организацией.

Что говорит законодательство? Спецрежим в виде ЕНВД вводится в действие нормативно-правовыми актами представительных органов муниципальных районов, городских округов, законами городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга и применяется наряду с общей системой налогообложения и иными режимами, предусмотренными НК РФ (п. 1 ст. 346.26 НК РФ). В случае введения вышеназванного специального налогового режима на соответствующей территории переход на указанную систему налогообложения является обязательным для всех налогоплательщиков, осуществляющих виды предпринимательской деятельности, переведенные решениями представительных (законодательных) органов на уплату единого налога на вмененный доход. При этом каких-либо исключений для бюджетных учреждений гл. 26.3 НК РФ не содержит. Аналогичное мнение было высказано Минфином в Письме от 09.06.2008 N 03-11-02/64.

Уплата организациями ЕНВД в соответствии с п. 4 ст. 346.26 НК РФ предусматривает замену уплаты:

• налога на прибыль организаций (в отношении прибыли, полученной от предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом);
• налога на имущество организаций (в отношении имущества, используемого для ведения предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом);
• единого социального налога (ЕСН) (в отношении выплат, производимых физическим лицам при ведении предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом).

О чем умалчивает законодательство? Налогоплательщики, осуществляющие наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей обложению ЕНВД, иные виды предпринимательской деятельности, обязаны вести раздельный учет:

• доходов и расходов по видам деятельности, облагаемым и не облагаемым ЕНВД;
• имущества, используемого и не используемого для ведения деятельности, облагаемой и не облагаемой ЕНВД, а также имущества, которое используется одновременно в нескольких видах деятельности;
• заработной платы сотрудников в связи с предпринимательской деятельностью, облагаемой и не облагаемой ЕНВД.

Поэтому в данном разделе учетной политики необходимо указать счета бухгалтерского учета, на которых будут учитываться имущество, доходы и расходы (в том числе начисления по заработной плате сотрудников), относящиеся к деятельности, облагаемой и не облагаемой ЕНВД, а также порядок распределения расходов (в том числе общехозяйственных), которые относятся к нескольким видам деятельности. Один из возможных вариантов — распределение таких расходов пропорционально доле доходов от соответствующего вида деятельности в общем объеме доходов организации.

Налог на прибыль

Налоговым законодательством предусмотрены два метода ведения налогового учета:

• кассовый метод, при котором датой получения дохода признается день поступления средств на счета в банках или в кассу, поступления иного имущества, работ, услуг и имущественных прав, а также погашения задолженности перед налогоплательщиком иным способом (ст. 273 НК РФ). Право выбрать кассовый метод имеют только те налогоплательщики, у которых сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС в среднем за предыдущие четыре квартала не превысила 1 млн руб. за каждый квартал. Организации, которые решили работать по кассовому методу, обязаны ежеквартально проверять правомерность его использования;
• метод начисления, при котором доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества, работ, услуг или имущественных прав (ст. 271 НК РФ).

В отличие от метода определения налоговой базы по НДС в этом случае бюджетное учреждение обязано утвердить один из предлагаемых методов отдельным пунктом в данном разделе учетной политики.

Что говорит законодательство? По поводу учета доходов по методу начисления необходимо отметить следующее. Налоговым кодексом не установлен строгий порядок признания доходов, если:

• доходы относятся к нескольким отчетным (налоговым) периодам;
• связь между доходами и расходами не может быть определена;
• связь между доходами и расходами можно установить только косвенным путем.

Вывод! В таких ситуациях доходы должны распределяться налогоплательщиками самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.

Например, учреждениям, которые имеют производство с длительным циклом (высшие образовательные учреждения при Минобразования), следует обратить внимание на то, что согласно ст. 316 НК РФ, если условиями заключенных договоров не предусмотрена поэтапная сдача работ (услуг), доход от их реализации налогоплательщик распределяет самостоятельно с учетом принципа равномерности признания дохода на основании данных учета. При этом принципы и методы, в соответствии с которыми распределяется доход от реализации, должны быть утверждены налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения.

Что говорит законодательство? Порядок признания расходов при применении метода начисления установлен ст. 272 НК РФ. Расходы учитываются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они возникают исходя из условий договоров.

Вывод! Если договор не содержит таких условий и связь между доходами и расходами не может быть определена (или определяется косвенным путем), то расходы должны распределяться налогоплательщиком самостоятельно. Способ распределения следует утвердить в учетной политике.

Что говорит законодательство? Налоговый кодекс предоставляет налогоплательщику право выбора в более 30 позициях, остановимся только на тех, которые характерны для бюджетных учреждений.

Оценка материальных запасов. При определении размера материальных расходов в случае списания сырья и материалов, используемых в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг), применяется метод оценки сырья и материалов согласно принятой налоговой учетной политике. В соответствии с п. 8 ст. 254 НК РФ при списании материалов может использоваться метод оценки:

• по стоимости первых по времени приобретений (ФИФО);
• по стоимости последних по времени приобретений (ЛИФО);
• по стоимости единицы запасов;
• по средней стоимости.

Начисление амортизации. Согласно пп. 2 п. 2 ст. 256 НК РФ на имущество некоммерческих организаций, полученное или приобретенное за счет бюджетных или целевых средств и используемое для осуществления некоммерческой деятельности, амортизация не начисляется. В расходы в виде амортизационных отчислений включается стоимость основных средств, которые бюджетное учреждение приобрело за счет средств, полученных от ведения приносящей доход деятельности и используемых в данной деятельности. В соответствии со ст. 259 НК РФ амортизация начисляется одним из методов:

а) линейным, позволяющим равномерно погашать стоимость амортизируемого имущества в течение всего срока его полезного использования;

б) нелинейным, при котором большая часть стоимости амортизируемого имущества списывается в расходы в течение первой половины срока его полезного использования.

В целях единообразия и сближения бюджетного и налогового учета рекомендуем выбрать линейный метод, который предусмотрен Инструкцией N 25н.

Применение специальных коэффициентов. В данном разделе учетной политики, посвященном операциям с амортизируемым имуществом, согласно ст. 259.3 НК РФ (от редакции: статья введена Федеральным законом от 22.07.2008 N 158-ФЗ «О внесении изменений в главы 21, 23, 24, 25 и 26 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации о налогах и сборах») следует отразить информацию по применению специальных коэффициентов в отношении:

• норм амортизации к объектам, используемым для работы в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности (не выше 2);
• амортизируемых основных средств, являющихся предметом договора финансовой аренды — лизинга (не выше 3);
• любого амортизируемого имущества (понижающий коэффициент).

Первые два коэффициента не распространяются на основные средства, относящиеся к первой, второй и третьей амортизационным группам, если амортизация по данным основным средствам начисляется нелинейным методом.

В приказе об учетной политике нужно отразить информацию о применении или отказе от применения специальных коэффициентов. Причем в случае использования коэффициентов они должны оставаться неизменными в течение всего налогового периода.

Амортизационная премия. С 01.01.2006 налогоплательщику предоставлено право включать в состав расходов отчетного (налогового) периода расходы на капитальные вложения в размере не более 10% первоначальной стоимости основных средств (за исключением основных средств, полученных безвозмездно) и (или) расходы, понесенные в случаях достройки, дооборудования, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации основных средств (п. 1.1 ст. 259 НК РФ). Бюджетное учреждение может применять амортизационную премию только по имуществу, приобретенному за счет средств от приносящей доход деятельности и используемому в этой деятельности. Решение о применении данной премии, а также ее размер, в котором должны единовременно учитываться указанные расходы (в пределах 10%), необходимо отразить в учетной политике. В соответствии с изменениями, внесенными Федеральным законом от 24.07.2007 N 216-ФЗ, амортизационная премия признается для целей налогообложения косвенными расходами.

Порядок оценки остатков незавершенного производства. Для определения налогооблагаемой прибыли предусмотрен особый порядок списания расходов на производство и реализацию, который закреплен в ст. ст. 318, 319 НК РФ. Все расходы подразделяются на прямые и косвенные.

Согласно ст. 318 НК РФ налогоплательщик самостоятельно определяет в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством продукции (выполнением работ, оказанием услуг). Налогоплательщикам, оказывающим платные услуги, разрешается относить на уменьшение доходов сумму прямых расходов в полном объеме без распределения на остатки незавершенного производства (абз. 3 п. 2 ст. 318 НК РФ). Данный пункт нужно указать в учетной политике.

Порядок распределения накладных расходов. Если бюджетное учреждение оказывает платные услуги, то общехозяйственные расходы можно считать накладными расходами, которые должны распределяться пропорционально установленным показателям.

В целях налогообложения прибыли п. 3 ст. 321.1 НК РФ предусмотрен способ распределения расходов по оплате коммунальных услуг и услуг связи, транспортных расходов по обслуживанию АУП и расходов по всем видам ремонта в случае финансирования их из двух источников: пропорционально объему средств, полученных от предпринимательской деятельности, в общей сумме доходов (включая средства целевого финансирования). При этом Налоговым кодексом предусмотрен альтернативный способ распределения перечисленных затрат: принятие их в целях налогообложения прибыли в полном объеме, если по указанным статьям расходов учреждение не получает финансирование, а объекты основных средств используются и в бюджетной, и в предпринимательской деятельности. Поэтому для единообразия методологии распределения затрат целесообразно в бюджетном учете применять способ, установленный ст. 321.1 НК РФ.

Создание резервов на предстоящие расходы. Учреждения, определяющие доходы и расходы от реализации готовой продукции (работ, услуг) по методу начисления, вправе создавать резервы на предстоящие расходы. Согласно гл. 25 НК РФ можно создать резерв на оплату отпусков и по сомнительным долгам. Расходы в виде отчислений в резерв на предстоящую оплату отпусков работникам и (или) в резерв на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет осуществляются в соответствии со ст. 324.1 НК РФ.

Налогоплательщик, принявший решение о равномерном учете для целей налогообложения предстоящих расходов на оплату отпусков работникам, обязан отразить в учетной политике для целей налогообложения выбранный им способ резервирования, определить предельную сумму и ежемесячный процент отчислений в указанный резерв. Для этого составляется специальный расчет (смета), в котором отражается порядок определения размера ежемесячных отчислений в указанный резерв исходя из сведений о предполагаемой годовой сумме расходов на оплату отпусков и с учетом суммы ЕСН с данных расходов. Процент отчислений в указанный резерв определяется как отношение предполагаемой годовой суммы расходов на оплату отпусков к предполагаемому годовому размеру расходов на оплату труда. В конце налогового периода налогоплательщику необходимо провести инвентаризацию указанного резерва.

Если при уточнении учетной политики на следующий налоговый период учреждение посчитает нецелесообразным формировать резерв предстоящих расходов на оплату отпусков, то сумма остатка указанного резерва, выявленного в результате инвентаризации по состоянию на 31 декабря года, в котором он был начислен, для целей налогообложения включается в состав внереализационных доходов текущего налогового периода.

Величина резерва по сомнительным долгам определяется по результатам проведенной на последний день отчетного (налогового) периода инвентаризации дебиторской задолженности и исчисляется следующим образом:

1. по сомнительной задолженности со сроком возникновения свыше 90 дней — в сумму создаваемого резерва включается полная сумма выявленной на основании инвентаризации задолженности;
2. по сомнительной задолженности со сроком возникновения от 45 до 90 дней (включительно) — в сумму резерва включается 50% от суммы выявленной на основании инвентаризации задолженности;
3. по сомнительной задолженности со сроком возникновения до 45 дней — сумма создаваемого резерва не увеличивается.

При этом сумма создаваемого резерва по сомнительным долгам не может превышать 10% выручки отчетного (налогового) периода.

Резерв по сомнительным долгам может быть использован организацией лишь на покрытие убытков от безнадежных долгов, признанных таковыми в порядке, установленном ст. 266 НК РФ. Информацию о создании данного резерва также следует отразить отдельным пунктом в учетной политике.

Показатель в целях определения доли прибыли, приходящейся на обособленные подразделения. Бюджетные организации, имеющие обособленные подразделения, указывают в учетной политике, какой показатель в целях определения доли прибыли, приходящейся на обособленные подразделения, они будут использовать: среднесписочную численность работников или сумму расходов на оплату труда (п. 2 ст. 288 НК РФ).

Вывод! В соответствии с п. 1 ст. 285 НК РФ налоговым периодом по налогу на прибыль признается календарный год. Таким образом, учетная политика по налогу на прибыль на 2009 г. должна быть утверждена приказом руководителя не позднее 31 декабря 2008 г., то есть в последний рабочий день. В отличие от приказа об учетной политике для бухгалтерского учета данная учетная политика может приниматься ежегодно с учетом принципа последовательности применения норм и правил налогового учета.

Налоговые регистры

В заключение хотелось бы отметить, что, если в регистрах бухгалтерского учета содержится недостаточно информации для определения налоговой базы в соответствии с гл. 25 НК РФ, налогоплательщик вправе самостоятельно дополнить применяемые регистры бухгалтерского учета дополнительными реквизитами, формируя тем самым регистры налогового учета, либо вести свои регистры налогового учета.

Подтвердить данные налогового учета могут:

а) первичные учетные документы (включая справку бухгалтера);

б) аналитические регистры налогового учета;

в) расчет налоговой базы.

Формы аналитических регистров налогового учета для определения налоговой базы, являющиеся документами для налогового учета, в обязательном порядке должны содержать следующие реквизиты:

• наименование регистра;
• период (дату) составления;
• измерители операции в натуральном (если это возможно) и денежном выражении;
• наименование хозяйственных операций;
• подпись (расшифровку подписи) лица, ответственного за составление указанных регистров (ст. 313 НК РФ).

С.Валова

Редактор журнала

«Бюджетные учреждения:

ревизии и проверки

финансово-хозяйственной

деятельности»