Ошибки упрощенная система налогообложения

Добавить в «Нужное»

Статья из журнала «ГЛАВНАЯ КНИГА» актуальна на 22 июля 2019 г.

Содержание журнала № 15 за 2019 г.

Ошибка 1. Нарушены правила изменения объекта налогообложения

Если при переходе на упрощенку вы ошиблись с выбором объекта налогообложения, то до конца года все равно придется применять выбранный объект.

Поменять объект при УСН посреди года упрощенец не вправе. Сделать это можно лишь с 1 января следующего года, уведомив налоговый орган до 31 декабря текущего годап. 2 ст. 346.14 НК РФ; Письма Минфина от 14.10.2015 № 03-11-11/58878; ФНС от 02.06.2016 № СД-3-3/2511. Но не все упрощенцы с этим согласны, некоторые из них, чтобы исправить ошибку, идут на следующее:

•регистрируют в ИФНС факт прекращения деятельности, а затем повторно становятся на учет в налоговом органе. Скажем сразу, это плохая идея. Если налоговики сочтут, что перерегистрация была проведена с целью смены объекта УСН, то, скорее всего, они квалифицируют действия налогоплательщика как направленные на получение необоснованной налоговой выгоды. А это чревато доначислением налога при УСН исходя из первоначально выбранного объекта налогообложения, а также наложением пеней и штрафов. В суде вас тоже вряд ли поддержатПисьмо ФНС от 23.12.2016 № СА-4-7/24825@; Определение КС от 19.07.2016 № 1459-О;

•пытаются сменить объект УСН, указывая в декларации желаемый объект (то есть не тот, что указан в уведомлении) и считая налог исходя из него. Но так делать тоже не рекомендуем, и вот почему.

Не так давно Верховный суд рассмотрел следующую ситуацию. Компания представила в ИФНС уведомление, в котором указала объект налогообложения «доходы», а, отчитываясь по итогам года, представила декларацию, где налог к уплате рассчитан исходя из разницы между доходами и расходами. Налоговики посчитали, что имеет место смена объекта после начала года, а такие действия прямо запрещены Налоговым кодексом. Как следствие, был доначислен налог при УСН, начислены пени и выставлены штрафы. ВС налоговиков поддержалОпределение ВС от 30.03.2018 № 304-КГ18-1727.

Правда, нельзя не отметить, что дела, в которых упрощенцам удавалось таким образом сменить объект налогообложения, все же известныПостановления АС СЗО от 20.11.2017 № Ф07-12445/2017; АС ЦО от 19.10.2017 № Ф10-4018/2017. Однако решения по ним приняты до выхода в свет Определения ВС. Поэтому сейчас, полагаем, рассчитывать на благоприятный исход не стоитПостановление 20 ААС от 03.04.2019 № 20АП-1242/2019; п. 7 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением гл. 26.2 и 26.5 НК РФ в отношении субъектов малого и среднего предпринимательства, утв. Президиумом ВС 04.07.2018 (далее — Обзор).

Как исправить ошибку. Увы, никак. Единственное, что можно посоветовать, — перед подачей уведомления в ИФНС внимательнее проверять, как вы его оформили, в частности тот ли объект налогообложения указан.

Ошибка 2. Учтены не все доходы

Массу вопросов вызывает учет доходов тогда, когда реальных денег нет. Неявных доходов, которые обязательно учитываются в налоговой базе по УСН, не так уж и мало. К ним относятся, напримерп. 1 ст. 248, подп. 8 п. 1 ст. 250, п. 1 ст. 346.15, п. 1 ст. 346.17 НК РФ; Письма Минфина от 25.08.2014 № 03-11-11/42295, от 23.09.2013 № 03-11-06/2/39230, от 24.10.2011 № 03-11-11/264:

•доход от безвозмездного пользования имуществом;

•доход при проведении взаимозачета;

•доход от прощения упрощенцу долга.

И это далеко не весь список. Помните, выручка — это не всегда только «живые» деньги, поступившие на счет или в кассу.

Заметим также, что зачастую вопрос учета тех или иных доходов становится предметом судебных разбирательств. Вот несколько примеров доходов, из-за которых упрощенцам приходилось спорить с налоговиками.

1. Предприниматель не учел в налоговых доходах деньги, полученные в период применения УСН, но относящиеся к деятельности, облагаемой на ПСНп. 8 Обзора. Налоговики с таким подходом не согласились. ИП пытался оспорить это решение в суде и проиграл.

Аргумент такой: на ПСН учитываются только суммы, полученные в период действия патента (то есть со дня начала его действия и до дня окончания). Если оплата за ранее выполненные работы поступает в период применения упрощенки, то она должна учитываться в доходах по УСН в силу кассового метода независимо от того, на каком режиме налогообложения находился налогоплательщик в момент их выполнения.

2. Компания не включила в доходы сумму гарантийного платежа, которую получила от одного из арендаторовп. 10 Обзора. Налоговики расценили такой платеж как аванс, поскольку по условиям договора сумма гарантийного платежа подлежала учету за последний период аренды либо за иной период, в котором арендатором допущена просрочка внесения арендной платы.

Как результат — компании начислены недоимка, пени и штраф за неполную уплату налога при УСН. Судьи оставили решение ИФНС в силе.

Важно отметить, что если сумма гарантийного платежа подлежит возврату арендатору после окончания действия договора, то включать ее в доходы не нужно, в том числе и тогда, когда по договору поступившее обеспечение может быть использовано только в случае причинения убытков имуществу арендодателя. Минфин придерживается аналогичного подходаПисьмо Минфина от 22.06.2015 № 03-11-06/2/36071.

3. Бизнесмен не учел в «упрощенных» доходах стоимость проданного грузовика, который использовался для перевозок на ЕНВД. ИФНС посчитала, что доходы от продажи ОС, которое использовалось в деятельности на ЕНВД, нужно включать в базу по «упрощенному» налогу в случае, если предприниматель сочетает упрощенку с вмененкой. По ее мнению, к ЕНВД такие доходы не относятся. Суд встал на сторону инспекцииПостановление АС УО от 20.02.2018 № Ф09-8373/17; Письмо Минфина от 30.11.2018 № 03-11-11/86705.

Как исправить ошибку. Ошибку, приведшую к занижению налога при УСН, исчисленного к уплате по декларации, можно исправить только путем представления уточненной декларации, предварительно доплатив налог и заплатив пенип. 1 ст. 54, п. 1 ст. 81 НК РФ.

Ошибка 3. Расходы для налогового учета квалифицированы не так

На «доходно-расходной» упрощенке можно учесть не все расходы, а лишь входящие в закрытый переченьст. 346.16 НК РФ. Но бывает так, что нужного расхода в перечне нет. Тогда бухгалтеры пытаются подтянуть его к какому-либо подпункту из перечня, однако делают это не всегда корректно. Известны случаи, когда:

•компания квалифицировала расходы на оплату контрагенту по договору о предоставлении труда работников как расходы, связанные с оказанием услуг, и учла их как материальные при расчете налога при УСН. Налоговики сочли это неправомерным. Судьи посчитали так же. Учесть расход в качестве материального можно, если контрагент предоставлял услугу, а не работников для ее выполнения. По факту «чужие» работники трудились в помещениях и на оборудовании упрощенца, используя материалы, предоставленные им же. То есть спорные расходы являлись по сути расходами по набору работников и не подлежали учету при расчете «упрощенного» налогаПостановление АС ЦО от 22.11.2018 № Ф10-5515/2017;

•упрощенец учел затраты на приобретение прав дольщика по договорам долевого участия в строительстве жилых помещений в налоговых расходах. Однако инспекция решила, что таких расходов у упрощенцев быть не может, ведь по сути это расходы на приобретение имущественных прав. А их учесть в налоговой базе при УСН никак нельзя в силу ограниченности перечня «упрощенных» расходов. Судьи налоговиков поддержалип. 13 Обзора.

Как исправить ошибку. Точно так же, как и ошибку 2, — путем подачи уточненки и доплаты налога.

Ошибка 4. Период для учета выбран не тот

Напоминаем, что доходы и расходы на УСН учитываются кассовым методом.

Это означает, что доход следует признавать в налоговом учете по факту поступления денежных средств в кассу или на расчетный счетп. 1 ст. 346.17 НК РФ. При этом доход считается полученным и в случае, если обязательство по оплате погашено другим образом — зачетом, отступным, новацией.

Расходы же признаются по мере оплаты или погашения задолженностип. 2 ст. 346.17 НК РФ. Но для ряда затрат есть дополнительные условия их признания, невыполнение которых делает списание этих затрат в налоговом учете неправомерным. Вот, например:

•компания на УСН приобрела земельные участки для перепродажи, реализовала их и включила стоимость этих участков в расходыПостановление АС МО от 18.12.2018 № Ф05-21679/2018. Инспекция посчитала, что фирма необоснованно учла расходы на покупку участков. Компания с этим не согласилась и пошла в суд, но проиграла.

Дело в том, что расходы по оплате товара для перепродажи можно учесть лишь после его фактической реализацииподп. 2 п. 2 ст. 346.17 НК РФ. А, изучив материалы дела, судьи установили, что указанные земельные участки были возвращены упрощенцу, следовательно, право собственности к покупателю на них так и не перешло. А раз так, то и фактической реализации не произошло. Вывод один: компания поспешила с учетом расходов;

•упрощенец включил затраты на строительство животноводческой фермы за счет субсидии в налоговые расходы, не зарегистрировав права на построенный недвижимый объект в течение двух налоговых периодов после получения бюджетных средств. Между тем подача документов на госрегистрацию является обязательным условием признания затрат на строительство недвижимости. Это подтвердили и судьи, указав, что включать в «упрощенные» расходы субсидию до выполнения всех условий, предъявляемых для ее учета, неправомерноПостановление АС ВВО от 28.03.2018 № Ф01-641/2018.

Кстати сказать, камнем преткновения в этой истории стали не только расходы, но и доходы в виде полученной субсидии. Ее следовало учесть в составе доходов, но упрощенец этого не сделал.

Как исправить ошибку. Если ошибка привела к завышению налога при УСН, исправить ее можно в декларации за текущий период, признав сумму неучтенных затрат в расходах текущего периода, а излишне учтенную сумму доходов — в уменьшение доходов текущего периодап. 1 ст. 54, п. 1 ст. 81 НК РФ.

Если же ошибка привела к занижению налога при УСН, исправляйте ее в том же порядке, что и ошибку 2.

Ошибка 5. Налог неверно уменьшен на взносы

Напомним, что организации и ИП, находясь на упрощенке с объектом налогообложения «доходы», вправе уменьшить налог при УСН на сумму уплаченных страховых взносов и пособий по больничным, выплаченных за свой счет. Но сделать это они могут лишь на сумму, не превышающую 50% исчисленного налога. Исключение — предприниматели без работников. Они вправе уменьшать налог на всю сумму взносов за себя, уплаченных с начала годап. 3.1 ст. 346.21 НК РФ.

Казалось бы, все просто, но ошибки допускают и здесь. Вот некоторые из них:

•налог на взносы уменьшен не в том периоде. Уменьшить налог при УСН на взносы можно только за тот период, в котором эти взносы были перечислены в бюджет. За какой период они начислены, совершенно неважно. Это означает, что на взносы, к примеру, за июнь, уплаченные в июле, можно уменьшить авансовый платеж за 9 месяцев, а не за полугодиеПисьмо Минфина от 25.02.2019 № 03-11-11/12121.

На практике же бухгалтеры зачастую допускают ошибку, уменьшая налог на взносы не в том периоде, в котором был произведен платеж. А это может привести к спорам с налоговиками и разбирательствам в суде, которые закончатся не в пользу налогоплательщикаПостановление АС ПО от 30.11.2017 № Ф06-26254/2017;

•налог уменьшен на неуплаченные взносы. Некоторые бухгалтеры уменьшают сумму налога не на ту сумму страховых взносов, ставя к вычету взносы начисленные, а не уплаченные. Помните, уменьшить «упрощенный» налог можно только на сумму фактически уплаченных взносовп. 3.1 ст. 346.21 НК РФ; Постановление АС ВСО от 03.02.2017 № Ф02-7476/2016.

Как исправить ошибку. Аналогично тому, как исправляется ошибка 2.

Ошибка 6. Использована пониженная ставка налога без права на нее

В рамках УСН могут применяться обычные ставки (6 и 15%) или пониженные. Применение льготных ставок может быть предусмотрено региональными законами в следующих размерахпп. 1—3 ст. 346.20 НК РФ:

•от 1 до 6% по объекту «доходы»;

•от 5 до 15% (до 3% — для упрощенцев Крымского полуострова) по объекту «доходы минус расходы».

Причем в одних регионах право применять более низкие ставки предоставлено абсолютно всем упрощенцамст. 1 Закона Санкт-Петербурга от 05.05.2009 № 185-36; ст. 1 Закона Республики Дагестан от 06.05.2009 № 26, а в других — только отдельным налогоплательщикам (и таких регионов большинство). Среди наиболее часто встречающихся условий применения пониженной ставки можно выделить:

•ведение вида деятельности, поименованного в региональном законе;

•получение львиной доли дохода от этой деятельности;

•выполнение требования о количестве работников, к примеру превышение среднесписочной численности работников за определенный период над значением этого же показателя, например, за аналогичный период предыдущего годап. 2 ч. 2 ст. 8.3 Закона Республики Бурятия от 26.11.2002 № 145-III.

В субъектах, где пониженные ставки установлены не для всех, зачастую их применяют неправомерноИнформация УФНС по Удмуртской Республике «Управлением подготовлен обзор ошибок, выявленных при проведении камерального контроля деклараций по спецрежимам».

Помните, рассчитать налог при УСН, используя льготную налоговую ставку, упрощенец вправе, только если выполняются все установленные региональными законами условия ее применения. При этом нужно быть готовым подтвердить налоговикам факт выполнения таких условий. Вот, к примеру, случай, когда компания сделать этого не смогла.

Фирма применила пониженную ставку налога при УСН, но сделала это, по мнению налоговиков, необоснованно. Аргумент такой: в региональном законе, которым предусмотрена эта пониженная ставка, указано, что право на ее применение имеют налогоплательщики — организации, впервые зарегистрированные после введения в действие этого закона (то есть с 01.01.2016), за исключением организаций, ведущих оптовую и (или) розничную торговлюЗакон Тульской области от 28.11.2015 № 2378-ЗТО. Компания была зарегистрирована ранее указанного срока (в 2013 г.), поэтому действие закона на нее не распространяется. Судьи с налоговиками согласилисьПостановление АС ЦО от 12.12.2018 № Ф10-5239/2018.

Как исправить ошибку. Нужно представить уточненную декларацию с указанием верной ставки налога и пересчитанной суммы налоговых обязательств, но прежде доплатить налог и заплатить пенип. 1 ст. 54, п. 1 ст. 81 НК РФ.

Ошибка 7. Нарушены условия работы на УСН, но спецрежим все равно применяется

Применять УСН компании и предприниматели вправе, только если одновременно соблюдаются все необходимые условия (например, доходы за год не превышают 150 млн руб., средняя численность работников не больше 100 человек, бухгалтерская остаточная стоимость ОС — максимум 150 млн руб. и др.).

При нарушении любого из условий применения спецрежима упрощенец теряет право на него и автоматически переходит на ОСН с начала квартала, в котором допущено нарушениеп. 4 ст. 346.13 НК РФ. Но не всем такой расклад по вкусу. На что только не идут упрощенцы, чтобы остаться на этом режиме. Вот пара примеров из жизни:

•компания, чтобы не слететь с УСН, перевела часть своих доходов на предпринимателя-субподрядчика, который впоследствии вернул их в виде беспроцентного займа. Это дало возможность компании формально не превысить установленный критерий по выручке, так как займы в «упрощенных» доходах не учитываются. Налоговики установили факт занижения доходов, доначислили налоги, начислили пени и штрафы. Не согласившись с решением инспекции, фирма оспорила его в суде, но проигралаПостановление АС ЗСО от 22.04.2016 № Ф04-1626/2016;

•фирма не отразила в книге учета доходов и расходов часть выручки от реализации товаров (работ, услуг). С учетом этих сумм получалось, что общая выручка компании превысила установленный лимит доходов на УСН. Но факт занижения доходов компания оспаривать не стала. Фирма пыталась доказать, что в этом же году она ошибочно включила в доходы аванс за товар, который реализован не был и предоплата за который впоследствии была возвращена покупателю путем подписания акта зачета встречных требований. С учетом этой ошибки, по мнению общества, превышение предельного размера дохода, при котором возможно применение УСН, не допущено. Но отстоять свою правоту оно не смогло, поскольку представленные документы так и не подтвердили факт поступления этого аванса от покупателя упрощенцу и учет им этой оплаты в доходах по УСН. Учитывая, что указанные суммы не удалось исключить из доходов, суд пришел к выводу об утрате компанией права на применение упрощенки и о правомерности доначисления налогов по общей системе налогообложения, начисления пеней и штрафовПостановление АС УО от 19.04.2018 № Ф09-1678/18.

Как видим, решение продолжать работать на УСН после фактического «слета» со спецрежима может стать дорогой ошибкой для упрощенца.

Напоследок хотим обратить ваше внимание еще вот на что. Предприниматели наравне с компаниями должны соблюдать условие о стоимости ОС, чтобы не слететь с УСН. Такова позиция Минфина, да и Верховный суд ее разделяетПисьма Минфина от 28.09.2017 № 03-11-06/2/62973, от 14.08.2013 № 03-11-11/32974; п. 6 Обзора.

Не так давно ВС поддержал бизнесмена-упрощенца, который в квартале, в котором стоимость основных средств превысила 150 млн руб., стал применять ОСН. И аргументы ИФНС о том, что права прекращать деятельность на УСН предприниматель не имел, так как ограничение по стоимости ОС распространяется лишь на организации, суд не переубедилиподп. 16 п. 3 ст. 346.12 НК РФ.

ВС отметил, что в норме НК РФ, в которой говорится о том, что при превышении предельной суммы доходов утрачивается право на применение УСН, используется понятие «налогоплательщик», включающее в себя как организации, так и индивидуальных предпринимателейп. 4 ст. 346.13 НК РФ. Следовательно, исходя из системного толкования приведенных норм, на бизнесменов лимит стоимости основных средств тоже распространяется.

Как исправить ошибку. Никак, поэтому внимательно следите за выполнением всех условий применения УСН, в особенности за объемом доходов, средней численностью работников и остаточной стоимостью ОС. А если нарушение произошло — уведомьте об этом ИФНС и сдайте декларацию по УСН, а после отчитывайтесь по ОСН.

* * *

Кстати, информацию о наиболее частых нарушениях законодательства о налогах и сборах, в том числе по УСН, в виде соответствующего перечня на своем сайте периодически размещает ФНС России в разделе «Контрольная работа»Перечень частых нарушений обязательных требований по валютному контролю, Перечень нарушений обязательных требований по контролю за соблюдением законодательства Российской Федерации о применении контрольно-кассовой техники, Перечень частых нарушений обязательных требований по налоговому контролю.