Типичные ошибки аудита это

Практика показывает: ни одна аудиторская проверка не обходится без выявления ошибок в ведении бухгалтерского или налогового учёта и составления финансовой отчётности. Конечно, часть ошибок возникает из-за банальной невнимательности, но тем не менее значительная часть является результатом неверной интерпретации нормативных актов или незнания последних изменений законодательства. Основываясь на нашей практике, мы представляем вам 10 наиболее часто встречающихся ошибок, выявляемых в ходе аудита, а также рекомендации наших аудиторов, которые помогут их избежать.

1. Недостаточный контроль за формированием форм бухгалтерской отчетности

Часто компании, применяющие программное обеспечение для автоматизации формирования бухгалтерской отчетности, не уделяют должного внимания контролю за полученным результатом. В такой отчетности возможны самые различные ошибки – от несущественных несоответствий данным учета до серьезных искажений.

Мы рекомендуем в обязательном порядке контролировать и проверять результат автоматического заполнения отчетных форм.

2. При формировании бухгалтерской отчетности искажаются показатели дебиторской и кредиторской задолженности (завышаются или занижаются)

Как правило, завышение показателей происходит из-за не проведенного своевременно зачета полученного или выплаченного аванса.

Занижение данных о дебиторской и кредиторской задолженности, как правило, происходит вследствие сворачивания задолженности по разным контрагентам. К таким случаям относится свернутое отражение задолженности перед сотрудниками компании по заработной плате или по подотчетным суммам. Встречаются случаи свернутого отражения задолженности по налогам или по взносам на социальное страхование.

Для целей корректного отражения дебиторской и кредиторской задолженности, мы рекомендуем контролировать своевременный зачет полученных/выплаченных авансов. Мы также рекомендуем контролировать отсутствие свернутой дебиторской и кредиторской задолженности по разным контрагентам в отчетности.

3. Компании не начисляют необходимые резервы – резерв по сомнительным долгам, резерв под обесценение материальных ценностей

В условиях кризиса некоторые компании отказались от начисления резервов полностью или стараются свести их величины к минимуму, ведь начисление резерва напрямую снижает показатель полученной в текущем периоде прибыли.

Напомним, что показатели бухгалтерской отчетности должны давать достоверное представление о финансовом состоянии организации. В случае наличия сомнительной дебиторской задолженности или запасов, которые морально устарели, и возможность их дальнейшей реализации вызывает сомнения, компании обязаны начислить соответствующие резервы в отчетности.

4. Компании начисляют отложенные налоговые активы в отчетности по налоговым убыткам без оценки возможности использования этого актива

По правилам налогового законодательства, компании вправе переносить налоговые убытки на будущее в течение 10 лет. Зачастую компании, даже такие, которые генерируют налоговые убытки из года в год, отражают отложенный налоговый актив в балансе, при этом не оценивая реальные возможности компании использовать накопленный налоговый убыток.

Согласно нормам бухгалтерского учета, отложенные налоговые активы признаются в отчетности при условии существования вероятности того, что компания получит налогооблагаемую прибыль в последующих отчетных периодах. В случаях, когда компании из года в год генерируют налоговые убытки, вероятность использования накопленного убытка в полном объеме весьма маловероятна. Следовательно, признание отложенного налогового актива по налоговому убытку не всегда правомерно, а в некоторых случаях может быть расценено как неправомерное завышение активов.

Мы рекомендуем компаниям отражать отложенные налоговые активы с учетом оценки финансовых перспектив и имеющихся прогнозов по налоговым результатам.

5. Неверно определяется дата оприходования материальных ценностей при импорте товаров

Очень часто при закупках материалов или товаров от иностранного поставщика, бухгалтерия отражает их приход в бухгалтерском учете на дату штампа таможенной службы «Выпуск разрешен». Обращаем внимание, что все активы организации должны быть оприходованы на дату перехода права собственности на них. Момент перехода права собственности, как правило, определяется соглашением сторон. Зачастую момент перехода права собственности приравнен к моменту перехода рисков, который, в свою очередь, переходит, как правило, в момент передачи товара от продавца перевозчику. Соответственно, на практике это означает, что именно на эту дату товары должны отражаться в учете.

Неверное определение даты отражения в учете товаров приводит к искажениям показателей отчетности, а также к неверному определению курса валюты, по которому должна отражаться стоимость товара.

Мы рекомендуем отражать приобретенные ценности по импортным договорам с учетом условий договоров о переходе права собственности.

6. Компании не отражают активы в составе объектов основных средств, по которым не перешло право собственности

В договорах покупки крупного оборудования, машин, даже объектов недвижимости может быть предусмотрена отсрочка платежа от нескольких месяцев до нескольких лет. При этом поставщик в целях подстраховки может предусмотреть переход права собственности на продаваемый объект только после получения полной оплаты за него. При этом акт приема-передачи объекта составляется сразу, компания использует основное средство в производственной деятельности.

В этом случае часто компании-покупатели отражают основное средство на забалансовых счетах, руководствуясь формальным отсутствием перехода права собственности, что является некорректным. В данном случае нам следует обратиться к нормам ПБУ 6/01 «Учет основных средств». Среди критериев признания объекта в качестве основного средства указаны стоимостная оценка свыше 100 тыс. руб., срок предполагаемого использования свыше 12 месяцев, способность приносить выгоду и готовность к эксплуатации. Условий о факте перехода права собственности ПБУ 6/01 не содержит.

Более того, общие принципы, на которых базируется учет и составление отчетности, требуют, чтобы отражение в бухгалтерском учете фактов хозяйственной деятельности происходило исходя не столько из их правовой формы, сколько из их экономического содержания и условий хозяйствования (требование приоритета содержания перед формой).

Мы рекомендуем отражать объекты в составе основных средств в соответствии с критериями, указанными в ПБУ 6/01, не дожидаясь формального перехода права собственности.

7. Компании не отражают расходы в бухгалтерском учете до получения первичных документов поставщиков

Бухгалтеры компаний часто не отражают в бухгалтерском учете расходы, руководствуясь отсутствием первичного документа от поставщика (например, акта по оказанным услугам). Во многих случаях такая позиция связана стремлением сблизить бухгалтерский учет и налоговый учет (ведь для налога на прибыль расходы нельзя признать в отсутствие первичных документов от контрагента). Учитывая, что на практике неполучение документов от поставщиков или их получение со значительным опозданием очень распространено, такой подход может привести к недоотражению значительной суммы расходов, относящейся к отчетному году, и как следствие к неправомерному завышению прибыли за отчетный год. При таком подходе финансовый результат искажается, и собственники компании вводятся в заблуждение завышенными прибыльными показателями.

Расходы подлежат отражению в регистрах бухгалтерского учета на дату выполнения условий их признания в соответствие с ПБУ «Расходы организации» 10/99. Согласно нормам данного ПБУ расходы признаются в бухгалтерском учете при наличии следующих условий:

• расход производится в соответствии с конкретным договором, требованием законодательных и нормативных актов, обычаями делового оборота;
• сумма расхода может быть определена;
• имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации. Уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации, имеется в случае, когда организация передала актив либо отсутствует неопределенность в отношении передачи актива.

Как видно, среди условий признания расходов отсутствует наличие первичного документа от контрагентов.

Таким образом, в случаях, когда расходы фактически произведены, и вышеперечисленные условия выполняются, компании должны отразить расходы в учете. В ином случае, прибыль компании за отчётный год будет необоснованно завышена.

Мы рекомендуем компаниям на основании заключенных договоров анализировать фактически произведенные расходы. При выполнении вышеуказанных условий для признания расходов – мы рекомендуем компаниям составлять внутренний первичный документ, на основании которого расход будет отражен в учете. После получения первичного документа от контрагента, при необходимости в учет могут внесены изменения.

Такой подход обеспечит достоверное отражение финансовых результатов компании.

8. Компании выплачивают премии руководителю без получения письменного одобрения собственника

Зачастую выплата бонусов руководителю компании, прямо не предусмотренных условиями заключенного трудового договора, документально оформляется только приказом самого же руководителя. Такая позиция может повлечь претензии, во-первых, со стороны собственников (участников, акционеров) относительно факта выплаты или размера бонуса, во-вторых со стороны налоговых органов по вопросу обоснованности и документального подтверждения данных расходов.

В зависимости от условий заключенных трудовых договоров, а также от положений уставных документов, премирование руководителя может находится в рамках полномочий общего собрания участников (акционеров) или совета директоров.

Мы рекомендуем компаниям выплачивать премии руководителям только на основании прямого указания в трудовом договоре, а при его отсутствии – на основании решения участников (акционеров) или совета директоров.

9. Компании не отражают в составе доходов присужденные судом штрафы и неустойки

В соответствии с Налоговым кодексом России причитающиеся по решению суда суммы должны отражаться в составе внереализационных доходов на дату вступления в силу решения суда.

Зачастую в бухгалтерию компаний не поступает оперативная информация о статусе судебных процессов. Это приводит к тому, что компания не отражается в составе доходов присужденные судом суммы неустоек, штрафов и иных платежей, причитающихся к получению. Несвоевременное отражение таких доходов приводит к недоплате налога на прибыль.

Мы рекомендуем компаниям отслеживать результаты судебных процессов для своевременного отражения в учете их результатов.

10. Компании не применяют правила «тонкой капитализации» при расчете процентов по контролируемой задолженности

Компании не всегда контролируют условия, при которых полученные займы признаются контролируемыми для целей налогообложения. В частности, в случаях, когда российские компании, аффилированные по отношению к иностранным участникам российской компании, выступают поручителями по долговому обязательству перед неаффилированным займодавцем. Напоминаем, что в таких случаях, задолженность также признается контролируемой, и проценты по ней признаются в расходах в особом порядке.

Также зачастую компании не признают контролируемой задолженность при получении займов от «сестринских» иностранных компаний, не имеющих прямого или косвенного владения в капитале российской организации. Несмотря на то, что пока Налоговое законодательство не приравнивает такую задолженность к контролируемой, тенденции судебной практики свидетельствуют в пользу высокого налогового риска данной позиции, что может привести к значительным налоговым доначислениям.

Также важно отметить, что с 2017 года в понятие контролируемой задолженности внесены изменения на законодательном уровне, и начиная с 2017, к примеру, займ от сестринской компании будет признаваться контролируемым на основании положений Налогового кодекса.

---

Вы можете обратиться в компанию Awara для получения подробной и независимой экспертизы соблюдения правил ведения бухгалтерской или налоговой отчётности в Вашей компании. Ознакомьтесь со списком наших аудиторских услуг.

Контакты

План и программа
аудита направлены на то, чтобы предотвратить
пропуск ошибок и снизить аудиторский
риск. В процессе планирования и выполнения
аудиторских процедур, а также при оценке
результатов этих процедур и подготовке
отчетов (заключений) аудитору необходимо
рассмотреть риск существенных искажений
финансовой отчетности, возникающих в
результате недобросовестных действий
или ошибок.

ФПСАД № 13 «Обязанности
аудитора по рассмотрению ошибок и
недобросовестных действий в ходе аудита»
устанавливает единые требования к
аудиторской организации и индивидуальному
аудитору по рассмотрению ошибок и
недобросовестных действий в ходе аудита
финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Искажение финансовой
(бухгалтерской) отчетности может стать
следствием ошибок и недобросовестных
действий.

Ошибка — это
непреднамеренное искажение финансовой
(бухгалтерской) отчетности, в том числе
неотражение какого-либо числового
показателя или нераскрытие какой-либо
информации. Примерами ошибок являются:

— ошибочные
действия, допущенные при сборе и обработке
данных, на основании которых составлялась
финансовая (бухгалтерская) отчетность;

— неправильные
оценочные значения, возникающие в
результате неверного учета или неверной
интерпретации фактов;

— ошибки в применении
принципов учета, относящихся к точному
измерению, классификации, представлению
или раскрытию.

Недобросовестные
действия могут совершаться представителями
руководства аудируемого лица или
представителями собственника, а также
сотрудниками аудируемого лица. В
недобросовестных действиях могут
участвовать третьи лица, не относящиеся
к аудируемому лицу.

Различают два типа
преднамеренных искажений, возникающих
в результате недобросовестных действий,
рассматриваемых в ходе аудита:

— искажения,
возникающие в процессе недобросовестного
составления финансовой (бухгалтерской)
отчетности;

— искажения,
возникающие в результате присвоения
активов.

Недобросовестное
составление финансовой (бухгалтерской)
отчетности подразумевает искажения
или неотражение числовых показателей
либо нераскрытие информации в финансовой
(бухгалтерской) отчетности с целью
введения в заблуждение ее пользователей.
Недобросовестным составлением финансовой
(бухгалтерской) отчетности считаются
следующие действия:

— фальсификация,
изменение учетных записей и документов,
на основании которых составляется
финансовая (бухгалтерская) отчетность;

— преднамеренное
неверное отражение событий, хозяйственных
операций или другой важной информации
в финансовой (бухгалтерской) отчетности
или их преднамеренное исключение из
данной отчетности;

— преднамеренное
нарушение применения принципов
бухгалтерского учета.

Присвоение активов
может быть осуществлено различными
способами, в том числе путем присвоения
денежных средств, материальных или
нематериальных активов, инициирования
оплаты аудируемым лицом несуществующих
товаров или услуг. Как правило, такие
действия сопровождаются вводящими в
заблуждение бухгалтерскими записями
или документами для сокрытия недостачи
активов.

Недобросовестные
действия подразумевают наличие
мотивирующих факторов и осознаваемых
возможностей для их совершения.
Недобросовестное составление финансовой
(бухгалтерской) отчетности возможно в
тех случаях, когда руководство аудируемого
лица под воздействием внешних или
внутренних факторов желает достичь
необъективных результатов деятельности.

Ошибка отличается
от недобросовестного действия отсутствием
умысла, лежащего в основе действия,
приведшего к искажению финансовой
(бухгалтерской) отчетности. В отличие
от ошибки недобросовестные действия
носят преднамеренный характер и, как
правило, подразумевают целенаправленное
сокрытие фактов. Аудитор может определить
потенциальную возможность совершения
недобросовестных действия, но для него
сложно, а порой и невозможно установить
умысел, особенно в части субъективного
суждения руководства аудируемого лица.

Рассмотрим типичные
ошибки, выявляемые аудитором в процессе
аудиторской проверки.

Соседние файлы в предмете [НЕСОРТИРОВАННОЕ]

• #
• #
• #
• #
• #
• #
• #
• #
• #
• #
• #

В настоящее время быстрыми темпами происходит старение материально-технической базы оборудования многих российских организаций, а средств на обновление этой базы обычно не всегда хватает. В итоге, теряется предполагаемая эффективность использования активов, а именно за счет нее можно добиться необходимого уровня финансовых средств, которые необходимы организации для ее финансово-хозяйственной деятельности.

Изучение этой проблемы не достигло необходимого уровня, который на данном этапе в полной мере отражал бы реальное значение основных средств в современной экономике как важнейшего фактора ее развития, а также соответствовал изменениям и новым возможностям бухгалтерского учета в условиях его реформирования. Вся острота проблемы, о которой идет речь, находит отражение в существенном обновлении и совершенствовании нормативного регулирования, изменениях базовых аспектов учета основных средств, усилении правовых регламентов их использования, а также расширении спектра хозяйственных операций.

Давайте рассмотрим самые распространенные ошибки в учете основных средств.

Классификация основных средств

К одной из типичных ошибок учета основных средств, выявляемой в ходе проведения аудита, является их неверная классификация. В соответствии с п. 4 Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств»* (ПБУ 6/01) имущество, приобретенное организацией, признают основным средством в бухгалтерском учете, только если одновременно выполняется ряд обязательных условий:

• приобретенный объект используется в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг);
• способность приобретенного актива приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем;
• объект используется в течение длительного времени, то есть срока полезного использования, продолжительностью свыше 12 месяцев;
• организация не предполагает последующей перепродажи приобретенного объекта.

В соответствии со ст. 252 Налогового кодекса расходы должны быть экономически обоснованы и документально подтверждены. Отсюда следует, что помимо стандартного пакета документов (договор, накладная, счет-фактура), будет лучше обосновать целесообразность приобретения данного имущества еще и внутрифирменным документом (приказом, распоряжением и т. п.).

На практике очень часто встречается ситуация, когда в бухгалтерском учете основные средства отражаются, но фактически у предприятия они отсутствуют. Это является грубой ошибкой бухгалтера, который не отразил в бухгалтерском учете проводки по выбытию. В данном случае нарушается налоговое законодательство (ст. 122 НК РФ), что может привлечь организацию к налоговой ответственности. Организации будет необходимо доначислить налог на прибыль и соответствующие пени согласно ст. 75 НК РФ, поскольку амортизация в целях налогового учета была завышена, что привело к занижению налога на прибыль.

Встречаются ситуации, когда организация использует объект основных средств уже длительное время, но по документам он отсутствует.

Данные нарушения, в виде учета на балансе отсутствующих основных средств, в первую очередь возникают у организаций, которые проводят инвентаризацию только на бумаге. Конечно, сам процесс проведения инвентаризации очень трудоемок и может занимать длительное время. В связи с этим многие бухгалтеры для оптимизации данного процесса и экономии своего драгоценного времени прибегают к некоторым хитростям. С помощью бухгалтерских программ выдается перечень остатков основных средств. Сотрудники, которые несут ответственность за проведение инвентаризации на предприятии, на практике очень часто не сверяют данные, полученные по бухгалтерскому учету, и фактическое наличие имущества. Проставляют только подписи под документами. Когда организация решает узнать реальное наличие имущества и начинает проводить инвентаризацию, то зачастую возникает ситуация, когда какое-либо имущество на балансе отсутствует.

Необходимо ответственно относиться к проведению инвентаризации, своевременно производить сверку фактического наличия имущества организации с данными бухгалтерского учета, а не ограничиваться формальным оформлением результатов проведенной инвентаризации.

Вопросы аренды

Также часто встречаются ошибки при осуществлении операций связанных с арендой имущества. Например: если организация арендовала помещение и осуществила работы по установке кондиционера, оснащению помещения охранной или пожарной сигнализацией (т. е. произвела модернизацию арендованного имущества).

В таком случае на судьбу данных улучшений, а соответственно на возникновение или прекращение прав арендодателя и арендатора, влияют как минимум два фактора — определение улучшений как отделимых или неотделимых, а также период, в который они были произведены (до или после получения арендодателем права собственности на помещение). Отделимые улучшения являются собственностью арендатора, в свою очередь стоимость неотделимых не возмещается (если на их проведение не было согласия арендодателя). Следовательно, такие улучшения принадлежат арендодателю. Стоимость неотделимых улучшений должна быть отражена в составе имущества собственника даже в том случае, если арендодатель в соответствии с условиями договора не предполагает ее компенсацию арендатору.

К сведению должна приниматься соразмерность расходов, понесенных арендатором в связи с улучшениями имущества, а также стоимость расходов на демонтаж таких улучшений и, если речь идет об оборудовании и материалах, то, насколько будет в возможно в дальнейшем использовать это оборудование и материалы повторно. Согласования стоимости неотделимых улучшений между арендатором и арендодателем подразумевает уточнение следующих вопросов:

• признание арендодателем факта того, что улучшения действительно были осуществлены арендатором и действительно улучшают потребительские качества арендованного имущества;
• полезность произведенных улучшений;
• стоимость произведенных улучшений, подлежащая возмещению арендатору.

По окончании срока действия договора арендатор имеет право распорядиться судьбой произведенных им неотделимых улучшений, несогласованных с арендодателем: либо безвозмездно передать их арендодателю, либо демонтировать, приведя арендуемое имущество в первоначальное состояние.

Также необходимо помнить, что в любом случае данный объект выбывает из состава основных средств организации.

На практике после окончания срока аренды (иногда и досрочно), арендатор съезжает из арендованного имущества. При этом забывают оформить все необходимые документы по передаче произведенной модернизации арендодателю, в результате чего фактически отсутствующие основные средства продолжают учитываться на балансе бывшего арендатора.

Амортизация

Стоимость объектов основных средств погашается посредством начисления амортизации. Для начисления амортизации объектов основных средств в налоговом учете применяется только линейный и нелинейный способ. Неправильное исчисление и отражение амортизации в бухгалтерском и налоговом учете на сегодняшний день встречаются довольно часто.

К основным видам ошибок и нарушений, допускаемых при начислении и отражении амортизации в бухгалтерском учете, относят:

1) Неточное отнесение имущества организации к амортизируемой группе. В Налоговом кодексе для каждой амортизационной группы основных средств предусмотрены предельные сроки полезного использования. Например, к первой группе относится все недолговечное имущество со сроком полезного использования от одного года до двух лет включительно; ко второй группе – свыше двух лет до трех включительно и т. д.

2) Неверное определение срока полезного использования объектов основных средств, которое приводит к неправильному исчислению сумм амортизации, а соответственно и к искажению себестоимости произведенной продукции (работ, услуг) и финансовых результатов. Конкретный срок использования имущества организацией устанавливается самостоятельно.

Бухгалтерам организаций также следует обратить внимание на правильность применения специальных коэффициентов при начислении амортизации.

3) Невыполнение требований, изложенных в учетной политике организации по способам начисления амортизации. В целях устранения различий между бухгалтерским и налоговым учетом следует для одних и тех же объектов основных средств устанавливать одинаковые сроки использования.

4) Неверное начисление амортизации. В соответствии с п. 21 ПБУ 6/01 в бухгалтерском учете начисление амортизации начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором объект был принят к учету. А в налоговом учете  амортизацию  начинают исчислять с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором объект был введен в эксплуатацию.

В силу специфики деятельности некоторые организации могут временно не использовать амортизируемые основные средства. Следует ли в этих случаях продолжать начислять амортизацию? Прежде всего, необходимо выяснить причину: специфика технологического цикла, сезонный характер работ или вынужденный простой организации.

Приостановить начисление амортизации в бухгалтерском учете можно только в строго определенных случаях:

• начисление амортизационных отчислений по объекту основных средств прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем полного погашения стоимости этого объекта, либо списания его с бухгалтерского учета (п. 22 ПБУ 6/01);
• при переводе объекта на консервацию на срок более трех месяцев по решению руководителя организации, а также в период восстановления объекта, продолжительность которого превышает 12 месяцев (п. 23 ПБУ 6/01).

Учет процентов по кредитам

Ошибки могут возникать при учете процентов за кредиты, а также заемных средств, которые были привлечены для приобретения основных средств.

Проценты, которые начисляются в бухгалтерском учете еще до принятия объекта основных средств к учету, подлежат отнесению на увеличение его первоначальной стоимости. В налоговом учете сумма процентов должна включаться в состав внереализационных расходов, но только в сумме, рассчитанной исходя из ставки рефинансирования Центрального банка РФ, увеличенной в 1,1 раза (п. 1 ст. 269 НК РФ).

Основные средства принимаются к бухгалтерскому и налоговому учету по первоначальной стоимости. Очень часто на практике неправильно формируется первоначальная стоимость основных средств. Порядок определения стоимости, прежде всего, зависит от способа поступления объекта основных средств.

Способы поступления объектов основных средств выделяют следующие:

• приобретение за плату;
• изготовление собственными силами;
• получение безвозмездно;
• строительство хозяйственным или подрядным способом;
• получение от учредителей в счет вклада в уставный капитал;
• оприходование неучтенных объектов, выявленных при инвентаризации.

Первоначальная стоимость основного средства складывается из суммы всех фактических затрат на его приобретение (п. 8 ПБУ 6/01). И к таким расходам относят:

• суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу);
• суммы, уплачиваемые организациям по договорам строительного подряда и иным договорам;
• суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением основных средств;
• регистрационные сборы, государственные и таможенные пошлины и другие аналогичные платежи, произведенные в связи с приобретением (получением) прав на объект основных средств;
• невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением объекта основных средств;
• иные затраты, непосредственно связанные с приобретением объекта основных средств.

Для целей налогообложения первоначальная стоимость объекта основных средств, приобретенных за плату, определяется как сумма расходов на приобретение, доставку и доведение до состояния, в котором они пригодны для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов (п. 1 ст. 257 Налогового кодекса РФ). Первоначальная стоимость основного средства может быть неправильно           сформирована, если расходы будут учтены не в первоначальной стоимости, а, например, как общехозяйственные расходы.

На практике очень часто допускаются ошибки при формировании первоначальной стоимости объектов основных средств, полученных по договору мены. В соответствие с п. 11 ПБУ 6/01, первоначальной стоимостью основных средств, полученных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) не денежными средствами, признается стоимость ценностей, переданных или подлежащих передаче организацией.

Стоимость этих ценностей устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных ценностей.

Оценка и переоценка основных средств

Встречаются ошибки при отражении оценки и переоценки основных средств. Организации могут переоценивать основные средства по текущей (восстановительной) стоимости (п. 15 ПБУ 6/01). Если организация хотя бы раз проводит переоценку основных средств, то в дальнейшем она должна пересчитывать их стоимость в бухгалтерском учете регулярно, но не чаще одного раза в год.

Порядок проведения процедуры переоценки основных средств определен Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств. В соответствии с п. 43 Методических указаний по бухгалтерскому   учету   основных  средств, под восстановительной стоимостью подразумевается сумма денежных средств, которая должна быть уплачена организацией на дату проведения переоценки в случае необходимости замены какого-либо объекта. Определить восстановительную стоимость объекта можно, используя заключения оценщика; справки БТИ; сведения о ценах, опубликованные в СМИ; данные статистики.

Основные средства можно переоценивать только в бухгалтерском учете. Для целей налогообложения результаты переоценки не принимаются. Поэтому прежде чем организация примет решение о проведении переоценки, необходимо проверить целесообразность этой процедуры. Проводить переоценку следует, если текущая стоимость основных средств однородной группы на 5 и более процентов отличается от их стоимости по данным бухгалтерского учета.

Часто в организациях неправильно учитывают результаты переоценки. Если в процессе проведения переоценки объекта основных средств стоимость увеличивается, то сумма дооценки зачисляется в добавочный капитал. Если в результате переоценки объекта стоимость уменьшается, то порядок отражения результатов переоценки в бухгалтерском учете зависит от того, переоценивался этот объект ранее или нет.

Обычно организации допускают ошибки при отражении уценки основных средств, которые ранее подвергались дооценке. При этом сумма уценки в пределах величины добавочного капитала, образованного за счет сумм дооценки этого объекта (проведенной в предыдущие отчетные периоды) относится в уменьшение добавочного капитала. Если же сумма уценки превышает сумму дооценки, зачисленную в добавочный капитал организации, то сумма превышения относится на счет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».

Организации часто неправильно отражают результаты переоценки при выбытии объектов основных средств. В соответствии с п. 15 ПБУ 6/01 при выбытии объекта основных средств сумма его дооценки переносится со счета 83 «Добавочный капитал» на счет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)». Чтобы правильно учесть данное требование, у организации должны быть в наличии документы, подтверждающие суммы дооценки объектов основных средств. Невыполнение этих условий также ведет к ошибкам в учете.

Разница между бухгалтерской и налогооблагаемой прибылью (убытком)

Очень распространенной ошибкой в бухгалтерском учете является то, что учет основных средств ведется без учета требований ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль» или в связи с неправильным применением данного Положения. ПБУ 18/02 устанавливает  правила формирования и порядок раскрытия в бухгалтерской отчетности информации о расчетах по налогу на прибыль. В результате различных правил признания доходов и расходов в бухгалтерском и налоговом учете образуется разница между бухгалтерской и налогооблагаемой прибылью (убытком). Отсюда следует, что и налог с прибылей (убытков) будет разным. Налог, который показывается в налоговой декларации, может быть не равен сальдо субсчета «Расчеты по налогу на прибыль» счета 68. Чтобы привести эту неточность в порядок, необходимо скорректировать налог на бухгалтерскую прибыль. Такие корректировки называются разницами.

В соответствии с п. 3 ПБУ 18/02 разницы подразделяются на постоянные и временные. Постоянная разница образуется, когда доход (расход), признанный в бухгалтерском учете, не будет учтен при расчете налогооблагаемой прибыли.

Если в налоговом учете нельзя принять к учету бухгалтерский расход, то налог, рассчитанный по правилам Налогового кодекса РФ, получается больше, чем налог, полученный в бухгалтерском учете. Сумма этого превышения называется постоянным налоговым обязательством. Постоянное налоговое обязательство рассчитывается путем умножения суммы постоянной разницы на действующую ставку налога на прибыль.

Если в целях налогообложения прибыли не может быть признан бухгалтерский доход, то «бухгалтерский» налог больше, чем «налоговый». Его необходимо уменьшить, для этого разницу умножают на действующую ставку налога на прибыль.

В отличие от постоянных временные разницы возникают, когда момент признания дохода (расхода) в бухгалтерском и налоговом учете не совпадает. То есть, либо в бухгалтерском учете доход (расход) признают раньше (быстрее), чем в налоговом, либо наоборот. В целом за период вся сумма дохода (расхода) и в бухгалтерском, и в налоговом учете будет одинаковой.

Если из-за подобных различий в признании доходов (расходов) налогооблагаемая прибыль оказалась временно больше бухгалтерской (когда доходы в бухучете признают медленнее, а расходы быстрее), то разница считается вычитаемой временной. Ведь в этом случае фирма платит в бюджет большую сумму налога, чем та, которая рассчитана в бухучете. В последующих же периодах налогооблагаемая прибыль, рассчитанная в декларации, как раз уменьшится на возникшее отклонение. Из-за того, что разница со временем погашается, она и получила название вычитаемой.

Если же в налоговом учете расходы списываются быстрее, а доходы медленнее, чем по правилам бухгалтерского учета, то налогооблагаемая прибыль оказывается меньше бухгалтерской. Тогда образуется налогооблагаемая разница. Организация заплатит в бюджет меньше, чем начислила в бухгалтерском учете. В следующих же налоговых периодах ситуация изменится, и бухгалтерская прибыль станет меньше налоговой. Тогда налог на прибыль по декларации увеличится на образовавшуюся разницу, и организация будет платить больше налога, чем та его сумма, которая начислена в бухучете.

Временная разница образуется, когда в бухгалтерском и налоговом учете применяют разные методы амортизации. При этом если в бухучете амортизируют имущество линейным методом, а в налоговом — нелинейным, то появляется налогооблагаемая разница. Если же в бухгалтерском

учете применять ускоренный метод амортизации, а в налоговом — линейный, то образуется вычитаемая разница. По мере эксплуатации основного средства временные разницы необходимо погашать, пока они не достигнут нуля. В целом за весь полезный период использования основного средства сумма амортизационных отчислений и в бухгалтерском, и в налоговом учете будет одинакова, если первоначальная оценка основных средств одинакова.

Чтобы отразить в бухгалтерском учете влияние разницы на бухгалтерскую прибыль, нужно умножить их на действующую ставку налога на прибыль, а затем на полученную сумму увеличить или уменьшить начисленный «бухгалтерский» налог.

Если умножить вычитаемую временную разницу на действующую ставку налога на прибыль, получается сумма налога, которая уменьшит в последующие отчетные периоды налог на прибыль, подлежащий уплате в бюджет. Этот налог называется отложенным налоговым активом (ОНА).

Если умножить на ставку налога на прибыль налогооблагаемую временную разницу, получится налог, который увеличит в последующие отчетные периоды налог на прибыль, начисленный в бухгалтерском учете. Такой налог называют отложенным налоговым обязательством (ОНО).

По мере уменьшения налогооблагаемых временных разниц отложенное налоговое обязательство погашается.

Отложенные налоговые активы и обязательства учитывают в бухгалтерском учете в том отчетном периоде, в котором отражены соответствующие им временные разницы.

Один из самых сложных участков бухгалтерского и налогового учета, где наблюдаются самые значительные различия в правилах признания доходов и расходов — это учет амортизируемого имущества.

05.02.2018

В соответствии с положениями ст. 160.2-1 БК РФ главные распорядители (распорядители) бюджетных средств, главные администраторы (администраторы) доходов бюджета, главные администраторы (администраторы) источников финансирования дефицита бюджета (их уполномоченные должностные лица) обязаны осуществлять внутренний финансовый контроль и внутренний финансовый аудит. Федеральное казначейство, органы государственного (муниципального) финансового контроля, являющиеся органами (должностными лицами) исполнительной власти субъектов РФ (местных администраций), проводят анализ осуществления главными администраторами бюджетных средств внутреннего финансового контроля и внутреннего финансового аудита (ст. 157 БК РФ). Далее мы рассмотрим основные недостатки и нарушения, выявляемые в ходе такого анализа.

Внутренний финансовый контроль

В ходе осуществляемого главными администраторами бюджетных средств внутреннего финансового контроля выявляются следующие недостатки и нарушения.

Ошибки, допускаемые при организации внутреннего финансового контроля. К данной группе относятся следующие нарушения и недостатки:

1. Не исполняются бюджетные полномочия по осуществлению внутреннего финансового контроля. В силу положений Бюджетного кодекса внутренний финансовый контроль обязаны осуществлять:

– главные распорядители (распорядители) бюджетных средств;
– главные администраторы (администраторы) доходов бюджета;
– главные администраторы (администраторы) источников финансирования дефицита бюджета.

Таким образом, если орган государственной власти не является главным распорядителем (распорядителем) бюджетных средств, главным администратором (администратором) доходов бюджета или главным администратором (администратором) источников финансирования дефицита бюджета, внутренний финансовый контроль он осуществлять не должен. В свою очередь, если орган государственной власти относится к одной из указанных категорий, он обязан осуществлять внутренний финансовый контроль в отношении самого себя и в отношении подведомственных ему распорядителей, администраторов и получателей бюджетных средств.

Правила осуществления названными органами (лицами) внутреннего финансового контроля установлены Постановлением Правительства РФ от 17.03.2014 № 193 «Об утверждении Правил осуществления главными распорядителями (распорядителями) средств федерального бюджета, главными администраторами (администраторами) доходов федерального бюджета, главными администраторами (администраторами) источников финансирования дефицита федерального бюджета внутреннего финансового контроля и внутреннего финансового аудита и о внесении изменения в пункт 1 Правил осуществления ведомственного контроля в сфере закупок для обеспечения федеральных нужд, утвержденных Постановлением Правительства Российской Федерации от 10 февраля 2014 г. № 89» (далее – Правила № 193). Кроме того, следует руководствоваться Методическими рекомендациями по осуществлению внутреннего финансового контроля, утвержденными Приказом Минфина РФ от 07.09.2016 № 356.

Ответственность за организацию внутреннего финансового контроля несет руководитель или заместитель руководителя главного администратора (администратора) средств федерального бюджета, курирующий структурные подразделения главного администратора (администратора) средств федерального бюджета, в соответствии с распределением обязанностей (п. 16 Правил № 193). Проверяющие обязательно потребуют документ, которым указанная ответственность установлена.

2. Не разработан порядок внутреннего контроля. С целью организации внутреннего финансового контроля должен быть разработан и утвержден порядок внутреннего финансового контроля, предусматривающий положения, регулирующие:

– формирование, утверждение и актуализацию карт внутреннего финансового контроля (п. 15 Правил № 193);
– ведение, учет и хранение регистров (журналов) внутреннего финансового контроля (п. 23 Правил № 193). Также отметим, что должен быть установлен перечень должностных лиц (должностей), ответственных за ведение регистров (журналов) внутреннего финансового контроля;
– составление и представление отчетности о результатах внутреннего финансового контроля.

3. В должностных регламентах отсутствуют положения, определяющие полномочия по осуществлению внутреннего финансового контроля. Напомним, что должностные лица подразделений главного администратора (администратора) средств федерального бюджета осуществляют внутренний финансовый контроль в соответствии с их должностными регламентами в отношении внутренних бюджетных процедур, указанных в п. 4 Правил № 193.

4. Не установлена периодичность представления руководителю главного администратора средств (либо его заместителю) информации о результатах внутреннего финансового контроля и фактически не осуществляется ее передача (п. 24 Правил № 193).

5. Отсутствует правовой акт, устанавливающий порядок составления отчетности о результатах внутреннего финансового контроля (п. 27 Правил № 193).

6. Не используется специализированное прикладное программное обеспечение в целях автоматизации внутреннего финансового контроля (п. 7, 23 Правил № 193).

Ошибки при подготовке к проведению внутреннего финансового контроля. К данной группе относятся следующие недостатки:

1. Внутренний финансовый контроль осуществляется не во всех структурных подразделениях главного администратора средств, ответственных за выполнение внутренних бюджетных процедур (п. 3 Правил № 193). На практике нередки случаи, когда главными администраторами определено одно должностное лицо, осуществляющее внутренний финансовый контроль.

2. Проведение внутреннего финансового контроля в отношении бюджетных и автономных учреждений. Исходя из положений Бюджетного кодекса и Правил № 193 внутренний финансовый контроль главным распорядителем (распорядителем) бюджетных средств, главным администратором (администратором) доходов бюджета, главным администратором (администратором) источников финансирования дефицита бюджета осуществляется в отношении самих себя и подведомственных им распорядителям, администраторам и получателям бюджетных средств.

Исходя из положений ст. 6 и п. 1 ст. 152 БК РФ бюджетные и автономные учреждения не являются главными администраторами бюджетных средств, администраторами бюджетных средств, получателями бюджетных средств и не относятся к участникам бюджетного процесса. С учетом вышеизложенного, поскольку ни бюджетные, ни автономные учреждения (за исключением отдельных случаев) не являются участниками бюджетного процесса, положения БК РФ о порядке ведения внутреннего финансового контроля на них не распространяются, и такие проверки в отношении них не должны осуществляться.

3. Отсутствуют перечни операций (действий по формированию документов, необходимых для выполнения внутренней бюджетной процедуры) в структурных подразделениях главного администратора средств, ответственных за выполнение внутренних бюджетных процедур. Напомним, что процесс формирования (актуализации) карты внутреннего финансового контроля включает следующие этапы (п. 11 Правил № 193):

– анализ предмета внутреннего финансового контроля в целях определения применяемых к нему методов контроля и контрольных действий (далее – процедуры внутреннего финансового контроля);
– формирование перечня операций (действий по формированию документов, необходимых для выполнения внутренней бюджетной процедуры) с указанием необходимости или отсутствия необходимости проведения контрольных действий в отношении отдельных операций.

4. Не производится оценка вероятности возникновения событий, негативно влияющих на выполнение внутренних бюджетных процедур (далее – бюджетные риски), при принятии решения о включении операций из перечня операций в карту внутреннего финансового контроля (пп. «б» п. 25 Правил № 193).

5. Отсутствуют утвержденные карты внутреннего финансового контроля. Напомним, что карта внутреннего финансового контроля является подготовительным к проведению внутреннего финансового контроля документом, содержащим по каждому отражаемому в нем предмету внутреннего финансового контроля данные о должностном лице, ответственном за выполнение операции (действия по формированию документа, необходимого для выполнения внутренней бюджетной процедуры), периодичности выполнения операции, должностных лицах, осуществляющих контрольные действия в ходе самоконтроля и (или) контроля по уровню подчиненности (подведомственности), а также периодичности контрольных действий.

Составление карты внутреннего финансового контроля возлагается на подразделение, ответственное за результаты выполнения внутренних бюджетных процедур.

Утверждение карт внутреннего финансового контроля осуществляется руководителем (заместителем руководителя) главного администратора (администратора) бюджетных средств и (или) получателя бюджетных средств.

В силу п. 10 Правил № 193 в карте внутреннего финансового контроля по каждому отражаемому в нем предмету внутреннего финансового контроля должны быть указаны данные:

– о должностном лице, ответственном за выполнение операции (действия по формированию документа, необходимого для выполнения внутренней бюджетной процедуры);
– о периодичности выполнения операции;
– о должностных лицах, осуществляющих контрольные действия;
– о методах контроля;
– о периодичности осуществления контроля;
– о способах проведения контрольных действий.

6. Не проводится актуализация карты внутреннего финансового контроля. Карта внутреннего финансового контроля составляется при ее формировании и (или) актуализации. Актуализация (формирование) карт внутреннего финансового контроля осуществляется не реже одного раза в год. В силу п. 14 Правил № 193 актуализация карт проводится:

– до начала очередного финансового года;
– при принятии решения руководителем (заместителем руководителя) главного администратора (администратора) средств федерального бюджета о внесении изменений в карты внутреннего финансового контроля;
– в случае внесения изменений в нормативные правовые акты, регулирующие бюджетные правоотношения, определяющих необходимость изменения внутренних бюджетных процедур.

Недостатки при проведении внутреннего финансового контроля. Сюда можно отнести следующие ошибки:

1. При осуществлении внутреннего финансового контроля не соблюдаются требования, установленные картами контроля:

– к периодичности контрольных действий;
– к методам контроля;
– к способам проведения контрольных действий.

2. Нарушаются требования при ведении регистров (журналов) внутреннего финансового контроля:

– журналы ведутся не всеми структурными подразделениями, ответственными за выполнение внутренних бюджетных процедур;
– журналы не содержат информацию о недостатках и нарушениях, выявленных при исполнении внутренних бюджетных процедур;
– журналы не содержат сведения о причинах рисков возникновения нарушений, недостатков;
– журналы не содержат сведения о предлагаемых мерах по устранению выявленных нарушений, недостатков;
– не осуществляется учет журналов в порядке, установленном главным администратором средств;
– не соблюдается порядок хранения журналов.

3. Руководителем (заместителем руководителя) главного администратора средств не принимаются меры по итогам рассмотрения результатов внутреннего финансового контроля решения с указанием сроков их выполнения (п. 25 Правил № 193). Кроме того, при принятии решений по итогам рассмотрения результатов внутреннего финансового контроля не учитывается информация из следующих источников:

– акты, заключения, представления и предписания органов государственного финансового контроля;
– отчеты внутреннего финансового аудита.

Внутренний финансовый аудит

При осуществлении внутреннего финансового аудита помимо Правил № 193 нужно руководствоваться Методическими рекомендациями по осуществлению внутреннего финансового аудита, утвержденными Приказом Минфина РФ от 30.12.2016 № 822 (далее – Методические рекомендации).

В ходе осуществляемого главными администраторами бюджетных средств внутреннего финансового контроля выявляются следующие недостатки и нарушения.

Организация внутреннего финансового аудита.

1. Не исполняются бюджетные полномочия по осуществлению внутреннего финансового контроля. Субъектом внутреннего финансового аудита является уполномоченное на его осуществление подразделение главного распорядителя (распорядителя) бюджетных средств, главного администратора (администратора) доходов бюджета, источников финансирования дефицита бюджета (как обособленное, так и в составе другого структурного подразделения). Должностное лицо субъекта внутреннего финансового аудита не может изучать проведенные им операции (действия по формированию документов, необходимых для выполнения внутренних бюджетных процедур).

Субъект внутреннего финансового аудита подчиняется непосредственно и исключительно руководителю главного распорядителя (распорядителя) бюджетных средств, главного администратора (администратора) доходов бюджета, источников финансирования дефицита средств федерального бюджета.

Таким образом, внутренний финансовый аудит должен осуществляться структурными подразделениями и (или) уполномоченными должностными лицами главного распорядителя (распорядителя) бюджетных средств, главного администратора (администратора) доходов бюджета, источников финансирования дефицита средств федерального бюджета, наделенными полномочиями по осуществлению внутреннего финансового аудита.

2. Не установлены полномочия подразделения по осуществлению внутреннего финансового аудита. Согласно п. 28 Правил № 193 внутренний финансовый аудит должен производиться структурными подразделениями и (или) уполномоченными должностными лицами, работниками главного администратора (администратора) средств федерального бюджета, наделенными полномочиями по осуществлению такого аудита, на основе функциональной независимости.

Ответственность за организацию внутреннего финансового аудита несет руководитель главного администратора бюджетных средств, администратора бюджетных средств.

Напомним, что в целях организации проведения внутреннего финансового аудита руководители главных администраторов (администраторов) бюджетных средств обеспечивают выполнение следующих действий:

– корректировка своей организационной структуры в целях формирования субъекта внутреннего финансового аудита;
– закрепление распределения полномочий и ответственности по организации и осуществлению внутреннего финансового аудита правовым актом главного администратора (администратора) бюджетных средств, разработка и утверждение должностных регламентов и инструкций сотрудников, осуществляющих внутренний финансовый аудит;
– включение в должностные регламенты квалификационных требований к профессиональным знаниям и навыкам, необходимым для исполнения должностных обязанностей сотрудников, организующих и осуществляющих внутренний финансовый аудит.

Заметим, что в целях обеспечения принципа независимости аудиторские проверки должны организовываться и осуществляться должностными лицами, которые (Письмо Минфина РФ от 10.02.2016 № 02-11-07/6892):

– не принимают участие в организации и выполнении проверяемых внутренних бюджетных процедур объекта аудита в текущем периоде;
– не принимали участие в организации и выполнении проверяемых внутренних бюджетных процедур объекта аудита в течение проверяемого периода и года, предшествующего проверяемому периоду;
– не имеют родства или свойства с руководителем и другими должностными лицами главного администратора бюджетных средств, администратора бюджетных средств, организующими и выполняющими проверяемые внутренние бюджетные процедуры;
– не имеют иного конфликта интересов, создающего угрозу способности беспристрастно и объективно выполнять обязанности в ходе аудиторской проверки.

3. Отсутствуют нормативные акты, устанавливающие:

– предельные сроки проведения аудиторских проверок, основания для их приостановления, а также их продления (п. 50 Правил № 193);
– формирование, направление и сроки рассмотрения акта аудиторской проверки (п. 52 Правил № 193);
– порядок составления и представления отчета о результатах аудиторской проверки и годовой отчетности о результатах осуществления внутреннего финансового аудита (п. 57 Правил № 193).

4. Проводится внутренний финансовый аудит в отношении бюджетных и автономных учреждений. В силу п. 30 Правил № 193 объектами указанного аудита являются структурные подразделения главного распорядителя (распорядителя) бюджетных средств, подведомственные ему распорядители и получатели бюджетных средств.

Таким образом, как и в случае с внутренним финансовым контролем, внутренний финансовый аудит может осуществляться в отношении бюджетных и автономных учреждений исключительно в ситуациях, когда им переданы полномочия государственного (муниципального) заказчика по заключению и исполнению от имени соответствующего публично-правового образования государственных (муниципальных) контрактов при осуществлении бюджетных инвестиций в объекты государственной (муниципальной) собственности.

Качество планирования внутреннего финансового аудита. Внутренний финансовый аудит осуществляется посредством проведения плановых и внеплановых аудиторских проверок. Плановые проверки проводятся в соответствии с годовым планом внутреннего финансового аудита, утверждаемым руководителем главного администратора бюджетных средств, администратора бюджетных средств. План аудиторских проверок должен быть составлен и утвержден до начала очередного финансового года. Выявляются следующие ошибки:

1. Не утвержден правовой акт, устанавливающий в отношении годового плана внутреннего финансового аудита (п. 31 Правил № 193):

– порядок составления;
– порядок утверждения;
– порядок ведения.

2. Отсутствует утвержденный план внутреннего финансового аудита (п. 31 Правил № 193), а утвержденный план не содержит следующие сведения в отношении каждой аудиторской проверки:

– тема аудиторской проверки;
– объекты аудита;
– срок проведения аудиторской проверки;
– ответственные исполнители.

Отметим, что годовой план внутреннего финансового аудита должен быть утвержден до начала очередного финансового года.

3. При осуществлении планирования аудиторских проверок (составлении плана и программы аудиторской проверки) не учтены (п. 40 Правил № 193):

– значимость операций (действий по формированию документа, необходимого для выполнения внутренней бюджетной процедуры), групп однотипных операций объектов аудита, которые могут оказать значительное влияние на годовую и (или) квартальную бюджетную отчетность главного администратора бюджетных средств, администратора бюджетных средств в случае неправомерного исполнения этих операций;
– факторы, влияющие на объем выборки проверяемых операций (действий по формированию документа, необходимого для выполнения внутренней бюджетной процедуры) для тестирования эффективности (надежности) внутреннего финансового контроля, к которым в том числе относятся частота выполнения визуальных контрольных действий, существенность процедур внутреннего финансового контроля и уровень автоматизации процедур внутреннего финансового контроля;
– наличие значимых бюджетных рисков после проведения процедур внутреннего финансового контроля;
– степень обеспеченности подразделения внутреннего финансового аудита ресурсами (трудовыми, материальными и финансовыми);
– возможность проведения аудиторских проверок в установленные сроки;
– наличие резерва времени для выполнения внеплановых аудиторских проверок.

Минфин рекомендует включать в план аудиторских проверок направления аудита и (или) объекты аудита на основании оценки значения приоритетности направления аудита, объекта аудита. Пример расчета значения приоритетности направления аудита, объекта аудита приведен в приложении к приложению 1 к Методическим рекомендациям. При этом необходимо использовать критерии отбора, оговоренные в п. 19 и 20 Методических рекомендаций.

Направление аудита и (или) объект аудита должны включаться в план, если их значение приоритетности выше порогового значения, которое устанавливается исходя из анализа следующих факторов:

– степень обеспеченности подразделения внутреннего финансового аудита ресурсами (трудовыми, материальными и финансовыми);
– возможность проведения аудиторских проверок в установленные сроки;
– объем резерва времени для выполнения внеплановых аудиторских проверок.

4. Не осуществлялся предварительный анализ данных об объектах аудита. Согласно п. 41 Правил № 193 перед составлением плана целесообразно провести предварительный анализ данных об объектах аудита, в том числе сведений о результатах:

– внутреннего финансового контроля за период, подлежащий аудиторской проверке;
– контрольных мероприятий, проведенных в текущем и (или) отчетном финансовом году органами государственного (муниципального) финансового контроля в отношении финансово-хозяйственной деятельности объектов аудита.

5. Существуют отклонения от годового плана внутреннего финансового аудита.

6. Нарушается установленный главным администратором средств порядок составления, утверждения и ведения годового плана внутреннего финансового аудита (п. 38 Правил № 193).

Недостатки при проведении аудиторских проверок. К указанной группе можно отнести следующие недостатки:

1. Внутренний финансовый аудит не осуществляется в отношении структурных подразделений главного администратора средств, ответственных за осуществление внутренних бюджетных процедур, а также в отношении подведомственных администраторов бюджетных средств (п. 30 Правил № 193).

2. Аудиторские проверки проводятся не только по решению руководителя главного администратора средств (п. 43 Правил № 193).

3. Проверки проводятся без утвержденной программы. Проведению контрольного мероприятия должен предшествовать период подготовки, в ходе которого, в частности, должна быть составлена и утверждена программа данного мероприятия. При ее составлении обязательно должна быть сформирована аудиторская группа из работников, проводящих аудиторскую проверку, и должны быть распределены обязанности между ними.

Программа аудиторской проверки должна содержать:

– тему аудиторской проверки;
– наименования объектов аудита. Необходимо отметить, что объекты аудита должны включаться в программу аудиторской проверки на основе установленных критериев отбора объектов аудита – например, в эту программу обязательно включается объект аудита, в отношении которого проведены мероприятия ведомственного финансового контроля, соответствующие теме аудиторской проверки;
– перечень вопросов, подлежащих изучению в ходе аудиторской проверки;
– сроки ее проведения.

Программа аудиторской проверки утверждается руководителем субъекта внутреннего финансового аудита.

Должностные лица субъекта внутреннего финансового аудита обязаны:

– соблюдать требования нормативных правовых актов в установленной сфере деятельности;
– проводить аудиторские проверки в соответствии с их программой. Не допускаются случаи отклонения от программы аудиторской проверки, утвержденной руководителем субъекта внутреннего финансового аудита;
– знакомить руководителя или уполномоченное должностное лицо объекта аудита с программой аудиторской проверки, а также с ее результатами (актами и заключениями).

4. Отсутствуют надлежащие доказательства. Согласно п. 48 Правил № 193 в ходе аудиторской проверки должны быть получены достаточные, надлежащие, надежные доказательства. К доказательствам относятся фактические данные и достоверная информация, базирующиеся на рабочей документации и подтверждающие наличие выявленных нарушений и недостатков в осуществлении внутренних бюджетных процедур объектами аудита, а также являющиеся основанием для выводов и предложений по результатам аудиторской проверки.

5. Не осуществляется документирование проведения аудиторских проверок. Проведение контрольного мероприятия подлежит обязательному документированию. Материалы контрольного мероприятия включают в себя акт контрольного мероприятия и рабочую документацию.

Рабочая документация (то есть документы и иные материалы, подготавливаемые или получаемые в связи с проведением аудиторской проверки) содержит:

– документы, отражающие подготовку проверки, в том числе ее программу;
– сведения о характере, сроках, объеме и результатах аудиторской проверки;
– сведения о выполнении внутреннего финансового контроля за операциями, связанными с темой аудиторской проверки;
– перечень договоров, соглашений, протоколов, первичной учетной документации, документов бюджетного учета и бюджетной отчетности, подлежащих изучению в ходе аудиторской проверки;
– письменные заявления и объяснения, полученные от должностных лиц и иных работников объектов аудита;
– копии обращений, направленных органам государственного финансового контроля, экспертам и (или) третьим лицам в ходе аудиторской проверки, и полученные от них сведения;
– копии финансово-хозяйственных документов объекта аудита, подтверждающих выявленные нарушения;
– акт аудиторской проверки.

Результаты аудиторской проверки оформляются актом аудиторской проверки, который подписывается руководителем аудиторской группы и вручается представителю объекта аудита, уполномоченному на получение акта. Объект аудита вправе представить письменные возражения по акту.

Форма акта аудиторской проверки, порядок направления и сроки его рассмотрения объектом аудита устанавливаются главным распорядителем.

6. По результатам проверки не составляется отчет о результатах аудиторской проверки (п. 53 Правил № 193). В указанном отчете отсутствуют:

– информация о выявленных в ходе аудиторской проверки недостатках и нарушениях (в количественном и денежном выражении), об условиях и о причинах таких нарушений, а также о значимых бюджетных рисках;
– информация о наличии или об отсутствии возражений со стороны объектов аудита;
– выводы о степени надежности внутреннего финансового контроля и достоверности представленной объектами аудита бюджетной отчетности;
– выводы о соответствии ведения бюджетного учета объектами аудита методологии и стандартам бюджетного учета, установленным Минфином;
– выводы, предложения и рекомендации по устранению выявленных нарушений и недостатков, принятию мер по минимизации бюджетных рисков, внесению изменений в карты внутреннего финансового контроля, а также предложения по повышению экономности и результативности использования бюджетных средств.

Отметим, что отчет о результатах аудиторской проверки должен представляться руководителю главного администратора средств.

7. Субъектом внутреннего финансового аудита не соблюдается порядок составления и представления отчетности о результатах осуществления внутреннего финансового аудита, установленного главным администратором средств (п. 55 – 57 Правил № 193). Данная отчетность должна содержать информацию, подтверждающую выводы:

Гусев А.,
эксперт информационно-справочной системы «Аюдар Инфо»